基于產權視角的會計本質新論

中南林業科技大學 彭喜陽

一、會計要素的產權體現

會計要素包括資產、負債、所有者權益，以及收入、費用、利潤；其中，資產和負債是現代會計普遍公認的基本要素。因為:所有者權益是剩余索取權，在金額上等于資產減去負債后的余額，其在分配順序上也處于負債之后；收入是資產增加或負債減少的累積影響，費用是資產減少或負債增加的累積影響，利潤則是資產與負債變化的最終累積影響。

產權是經濟所有制關系的法律表現形式，任何產權都存在權利和義務兩個方面，這剛好對應了資產和負債這兩個最基本的會計要素:企業獲得（或喪失）一項產權權利，表現為獲得（或喪失）一項資產，要求在會計上確認一項資產的增加或減少；企業承擔（或解除）一項旨在滿足他人產權權利的責任（即產權積極義務），表現為承擔（或清償/解除）一項債務，要求在會計上確認一項負債的增加或減少。所謂“積極義務”，又稱“作為義務”，是指以義務人必須為一定行為（作為）為內容的義務，如交付財物的義務等。

從會計學關于資產的定義和確認條件來看，資產被定義為“是企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或有控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源”；資產的確認條件被界定為符合資產的定義、相關的經濟利益很可能流入企業、該資源的成本或價值能夠可靠的計量。這剛好對應了產權權利構成的兩個方面或兩個層次，一是特定主體對特定客體和其它主體的權能（即產權權力或權能），二是該主體行使權力所能實現的利益（即產權權利的實現）。也即:“過去的交易或者事項形成”隱含著“經濟契約已經形成”，“由企業擁有或有控制”隱含著“企業成為了契約的權利方，即取得了產權的權能”；“預期會給企業帶來經濟利益”、以及會計確認資產的另外兩個條件，隱含著“該項權利預期能夠實現并且其可實現程度能夠可靠地估計”；“資產是……資源”中的資源，雖然有很多的存在形式，但都體現了某種產權關系，并且都要通過相應的產權關系來體現其經濟價值。例如，貨幣資金和債權及股權等，直接表現了不同主體之間的經濟關系，并通過這種關系體現其價值，固定資產則通過生產產品并銷售產品來體現其價值，等。因此，人們完全可以忽略不同資產的具體表現和其價值實現過程，而將共性的內容來定義資產的本質，即資產就是一種產權權利。簡單地說，資產是會計主體獲得的財產性權利，預期該權利能夠獲得實現，且其結果能夠可靠地計量。資產的確認條件是:已經取得財產性權利的權能、預期能夠實現該權利、實現該權利的結果能夠可靠地計量。

同樣地，負債實質上是會計主體所承擔的產權積極義務，預期該義務必須履行、或者主體計劃一定履行該義務，且其結果能夠可靠地計量。負債的確認條件是:已經承擔或準備承擔財產性積極義務、預期必須履行或計劃一定履行該義務、履行該義務的結果能夠可靠地計量。所有者權益實質上是企業的終極所有權歸屬。收入、費用和利潤不是一個獨立的會計要素，其實質上是對主體的產權權利和積極義務變動結果的會計表述。

如果將資產定義為“會計主體獲得的產權權利（財產性權利）”、將負債定義為“會計主體所承擔的產權積極義務（財產性積極義務）”，不僅能解釋會計對傳統資產與負債的界定，還具有以下先進合理性:（1）不僅解決了將金融工具（尤其是衍生金融工具）合約確認為資產或負債“不完全符合資產和負債的定義和基本確認標準”的問題，而且解決了“為何當企業成為金融工具合約的一方時應該在資產負債表確認一項金融資產或金融負債，而當企業成為其他一般合約（如商品買賣合同）的一方時卻通常不能在資產負債表確認一項資產或負債”的問題。因為資產（或負債）是會計主體所獲得的現時產權權利（或所承擔的現時產權積極義務）；（2）能夠解釋為何并購商譽應當予以確認而自創商譽不能確認。因為，產權是指特定主體對特定客體的權利，沒有特定客體的存在，產權便不再存在。商譽與整體企業相關，是以企業整體為客體的，而企業會計核算組織框架的一個重要內容是劃分會計要素和核算項目進行分類核算的，而不是以企業整體為對象來考察的。在這種會計核算組織框架下，任何一個會計要素或核算項目都不是企業自創商譽的客體；也就是說，在劃分會計要素和核算項目進行分類核算的企業會計核算組織框架內，企業自創商譽這一產權在邏輯上沒有特定客體，因而不再存在，所以不得進行會計確認。但是在并購時，會計將被并購企業整體作為對象記錄了一項長期股權投資，與被并購企業整體相聯系的并購商譽這一產權在邏輯上沒有失去特定客體，因而應當進行會計確認。

二、會計核算的產權體現

會計核算實質上是以會計方法對與主體相關的產權進行評價。

首先，會計確認和計量對應了產權評價的兩個方面或兩個層次:（1）對產權權力（權能）的認定，對應了會計確認。即，會計確認的實質是對會計主體獲得產權權利（或承擔產權積極義務）與否的會計評價。這里可用的評價標準有兩個，一個是以獲得產權權力為標準進行會計確認，形成了權責發生制；另一個是以實現產權權利為標準進行會計確認，形成了收付實現制。權責發生制所隱含的一個重要假設前提是，主體只要獲得了產權權力，就一定能實現其產權權利；收付實現制所隱含的相應的重要假設前提是，主體獲得了產權權力后，無法保證其產權權利的實現。（2）會計計量的實質是對產權權利的可實現程度、產權積極義務的必須（或計劃）履行程度的會計預期（或會計評價）。在權責發生制核算基礎下，由于作為會計預期基礎的信息經常發生變化，從而導致了預期結果的改變，這就要求會計對相關的資產或負債進行后續計量；并且，由于不同會計對象具有不同的市場屬性，其可供進行會計后續計量的信息水平不同，在“相關性”和“可靠性”的會計信息質量要求下，就出現了各種不同的計量屬性、計量模式和計量方法，包括進行資產攤銷、計提減值準備、預計負債等。

其次，或有事項會計體現了對隱性契約和顯性契約的不同評價:（1）隱性契約有可能會轉化為顯性契約（即取得法律的認可），也可能不會轉化。隱性契約中的財產性權利和財產性積極義務在會計中被具體化為或有資產和或有負債。隱性契約沒有獲得法律認可，不受法律保護，不能認定主體已經獲得了隱性契約中的財產權力，因而不能將隱性契約中的財產權利確認為一項資產；同樣，也不能認定主體已經承擔了隱性契約中的財產性積極義務，因而不能將隱性契約中的財產性積極義務確認為一項負債，除非主體已經決定主動承擔這一義務。但是，不管是否受到法律保護，隱性契約的存在都或多或少地會對主體的整體產權狀況產生影響，因而應當進行適當的會計披露。這就是為何不管是或有資產、還是或有負債，都不得在報表中予以確認，但應當在考慮報表附注中予以適當披露的原因。（2）顯性契約獲得了法律認可，受到法律的保護，在正常情況下是一定要被執行的，因而顯性契約中的財產性權利和財產性積極義務屬于現時權利和現時義務，只要能合理地估計其可實現程度或須履行程度，就要將其確認為一項資產或負債，并且應當按預期結果的可靠性將其劃分為一般資產或負債、以及預計資產和預計負債。

第三，“實質重于形式”原則體現了對兩種產權概念的應用。在經濟學中，產權是指主體對財產的一組以利益為目的行為性權利。在法學中，產權被定義為是指經濟所有制關系的法律表現形式。會計處理的內容被限定為微觀主體的經濟事項，因而其使用的產權概念是經濟學中的產權概念；雖然會計在確認資產（或負債）的一個必要條件是相關經濟契約已經顯現化，即產權已經獲得了法律的認可和保護，但是會計確認和計量的實質是評價屬于經濟學產權概念范疇的產權狀態。因此，“實質重于形式”原則就成為了一項重要的會計處理原則，這一原則強調經濟契約的實際存在，而不應僅僅考慮經濟契約的法律保護形式。

第四，選擇會計確認基礎的實質是對主體所處產權環境的評價。在越發達的社會，產權越明晰，法律越健全，法律對權利的保護越嚴格，主體在獲得產權權力后，其產權權利的可實現程度也越大，因而會計越傾向于采用權責發生制核算基礎。在相反狀態的社會，由于產權不明晰、法律對產權權利的保護不嚴，主體在獲得產權權力后實現其權利的保障較低，因而會計越傾向于采用實現制核算基礎。這一論斷完全可以通過考察一國的會計實務發展史和比較不同發達程度國家的會計實務來驗證。例如:我國企業財務會計在社會產權制度相對不完善的20世紀70～80年代更多地采用收付實現制基礎，而在社會產權制度相對完善的21世紀則更多地采用權責發生制基礎，所得稅會計模式由應付稅款法發展到債務法等就是很好的例證；我國的政府預算會計在社會產權制度相對不完善的過去基本上完全采用收付實現制基礎，而在社會產權制度相對完善的當今被建議采用權責發生制基礎。又如，相對于我國而言，美國的社會產權制度相對要完善許多，因而G A A P比CA S在更多的方面主張采用權責發生制基礎、美國的政府與非盈利組織會計較多地采用了權責發生制基礎而我國的政府預算會計則更多地采用了收付實現制基礎。

第五，不同會計觀主張體現了主體對所處產權環境的適應。在越發達的社會，產權越明晰，法律對權利的保護越嚴格，主體越需要關心如何獲得更多的產權權力而相對不需要關心產權權利的實現，因而會計越傾向于強調“資產負債觀”和“決策有用”觀。在相反狀態的社會，由于產權不明晰、法律對產權權利的保護不嚴，主體在獲得產權權力后實現其權利的保障較低，因而主體需要更多地關心其產權權利的實現，體現在會計上就是更傾向于強調“收益觀”和“受托責任觀”。這也就解釋了為何發達國家的會計主張“資產負債觀”和“決策有用觀”，而發展中國家的會計更加主張“收益觀”和“受托責任觀”；為何一個國家的會計，一般在過去主張“收益觀”和“受托責任觀”，而發展到一定程度后就會主張“資產負債觀”和“決策有用觀”。例如，IA SB、FA SB采用“資產負債觀”和“決策有用觀”；我國過去采用“收益觀”和“受托責任觀”，而CA S2006則采用了“資產負債觀”、以及“受托責任”與“決策有用”并行的觀點。

三、結論

會計是評價、記錄、監控產權的一種管理方法和管理活動。原因在于:（1）作為會計最基本要素的資產和負債，其實質是產權中財產性權利和財產性義務的會計表述。（2）會計確認的實質，是對產權權利獲得與否的會計評價；會計計量的實質，是對產權權利實現程度（或可實現程度）的會計評價。（3）會計核算基礎的選用，實質上是對產權保護環境的判斷，即，權責發生制所隱含的重要假設前提是，主體只要獲得了產權權力，就一定能夠實現產權權利；相應的，收付實現制所隱含的重要假設前提是，主體雖然獲得了產權權力，但無法保證其產權權利能夠實現。因此，在發達社會，由于產權明晰，法律保護嚴格，主體在獲得產權權力后，其產權權利的可實現程度較大，因而其會計更傾向于采用權責發生制；而在不發達社會，由于產權不明晰，法律保護不嚴格，主體在獲得產權權力后實現其權利的保障較低，因而其會計更傾向于采用收付實現制。（4）對或有事項的會計處理，體現了對隱性契約和顯性契約的不同評價——隱性契約中的財產性權利和財產性義務屬于潛在權利和潛在義務，其能否實現（或者是否被要求履行）具有重大的不確定性，因而不能予以確認，這在會計中被具體化為或有資產和或有負債；而顯性契約中的財產性權利和財產性義務屬于現時權利和現時義務，因而只要能合理地估計其可實現程度，就要將其確認為一項資產或負債（包括一般的資產或負債、以及預計資產和預計負債）。（5）在越發達的社會，產權越明晰，法律對權利的保護越嚴格，主體越需要關心如何獲得更多的產權權力而相對不需要關心產權權利的實現，因而會計越傾向于強調“資產負債觀”和“決策有用”觀。在相反狀態的社會，由于產權不明晰、法律對產權權利的保護不嚴，主體在獲得產權權力后實現其權利的保障較低，因而主體需要更多地關心其產權權利的實現，體現在會計上就是更傾向于強調“收益觀”和“受托責任”觀。