利潤確認理念轉換理論見證人：斯蒂芬·吉爾曼

中南財經政法大學 許家林 陳紅燕

一、個人生平簡介

斯蒂芬·吉爾曼（Stephen Gilman，1887～1959）是美國早期著名的會計學家之一，曾是美國多個會計組織的創始人。吉爾曼1887年出生于芝加哥，1906年～1910年就讀于威斯康星大學，并獲得理學學士學位，1918年～1959年任國際會計師協會副會長，1959年病逝，享年72歲。

二、理論與實務主要貢獻

吉爾曼一生，曾有多本會計基本問題方面的著述，其主要著作有《會計學原理》（Principles of Accounting，1916；1924年第6版）、《企業人士形象圖說》（Graphic Charts for the Business Man，1917；1938年第7版）、《財務報表分析》（Analyzing Financial Statements，1925；1945年第6版）、《利潤的會計概念》（Accounting Concepts of Profit，1939；1982年第7版）和《數字意味著什么》（What the Figures Mean，1944）等。吉爾曼在會計學術研究上的貢獻主要在于：一是管理會計的經營分析；二是關于費用動態的理論；三是對會計名詞概念的闡述作出了一定的貢獻；四是較早提出會計國際協調問題，即檢驗會計原則的標準，如能否跨越國界檢驗，德國和美國是否具有同樣的會計原則？能否跨越行業的限制，汽車行業與包裝行業是否有同樣的原則？能否超越企業組織形式的限制，如獨資、合伙企業與公司是否有同樣的原則等。當然，吉爾曼對現代會計理論發展影響最大的文獻，是其于1939年所著的《利潤的會計概念》一書，該書由當時的Ronald Press公司出版。由于其具有很高的學術價值，故曾于1941年、1945年、1956年和1983年多次再版。

三、《利潤的會計概念》（1939）簡析

（一）寫作背景與特點 20世紀20年代末期第一次全球經濟危機后，支配美國公司財務報告的思想發生了一定的變化，資產與負債流動性原則（Liquidity Doctrine）受到強烈沖擊，于是，金融資本家們開始關注公司贏利方面的信息。同時，公司發行普通股票成為重要籌資來源，股東成為財務報表的主要信息使用者，并且在“兩表”中從“資產負債表”轉向更多地關注“損益表”。吉爾曼所著《利潤的會計概念》一書，正是在當時會計理論的重心開始由資產負債表觀轉變為損益觀這一背景下完成的，相對來說，該書如實客觀地見證了“過去六年”（即1933-1938）會計理論上的這種轉變，此為該書的最大特點之一。吉爾曼認為，該書的部分讀者，特別是法律界人士、工程師、經濟學家、統計學家、投資者、債權人以及企業管理層可能并沒有意識到這一轉變的深遠意義。他們或是專業或是業余人士，也了解損益表是大勢所趨，但也對其運用所產生的一系列問題感到困惑不解。同時，由于日常工作的壓力，當時許多會計人員根本無法就收入決定的問題展開廣泛的討論，尤其是當沒有人將相關書籍、期刊和新聞稿等材料上的研究以及其他零散資源進行匯總分析時，這一問題更加突出。基于此，對這些內容的收集和對比分析，即成為該書編寫的前提。在該書中，作者曾經反復提及亨利·蘭德·哈特菲爾德、威廉·安德魯·佩頓、阿納尼亞斯·查爾斯·利特爾頓、約翰·班納特·坎寧和羅伊·伯納德·凱斯特等當時會計界的權威人士，并反復引述其觀點，以希望圍繞會計利潤這一主題，在前輩觀點的基礎上有所突破。作者指出：盡管與收入相關的問題是老調重彈，但因當時發生的部分事件暴露了某些沖突和不一致，因而有必要進行重新調查研究；盡管利潤決定問題自會計形成之初就存在，但作者仍然希望用不同的方法對其進行研究，希望能夠像藝術學家們一樣，用標準化的工具，在對材料和主題了如指掌的前提下，通過選擇和重心的不同創造出不同的作品。該書中，作者試圖有條不紊地呈現重要的會計假設、規則以及準則，認為它們影響了會計利潤的確認，同時也回避了某些廣為人知并得到充分研究和那些受到法律影響深遠的領域，如所得稅會計。人們普遍認為應納稅所得額受特殊行為的操控，并不影響會計利潤的確認方法。該書的另外一個特點是，作者并沒有對所有影響利潤的因素逐一研討，而是用大篇幅的章節著重并詳盡地探討了與會計利潤息息相關的兩個項目，即存貨和固定資產與企業凈利潤的關系，以及其計價方法的選用對利潤的確認和利潤結果的扭曲。作者認為，這兩個項目最具代表性，由此得出的結論具有一般性，能夠推廣應用。他同時認為，盡管“會計利潤”一詞在當時并未得到廣泛使用，但仍有經濟學家認為該詞的運用大有裨益。基于同樣的原因，該書即采納這一詞，并試圖將這一經過嚴格會計核算的結果與其他的會計概念區分開來，如“純粹利潤”、“應稅利潤”和“可分配利潤”等。當然，也有學者認為，吉爾曼的《利潤的會計概念》一書，圍繞著利潤概念對會計問題而展開討論，詳細且全面。但是，書中主要是對當時實務中已經存在的各種理論、觀念、慣例和原則等加以整理，尚未給出一套內在一致的原則，甚至未給出一個邏輯嚴密、內在一致的利潤概念，是為憾事。而且，在討論利潤概念時，作者較多地采用了描述式的方式，將經濟學家、法學家、統計學家和會計學家們從各自角度界定的利潤概念進行了羅列，觀點眾多，但歧義紛呈，而吉爾曼只是對其所認同的觀點進行綜述后，結束全書。因此，該書的理論價值僅在于：比較全面地提供了20世紀30年代不同領域的專家學者對利潤內涵的認識與其形成過程的理解。筆者認為，盡管經過數十年的發展，圍繞利潤確認及財務報告基本觀念的變革問題經歷了由“資產負債表觀”到“損益表觀”的轉變，又改向由“損益表觀”到“資產負債表觀”的輪回，《利潤的會計概念》一書中所討論的內容似乎已經失去了現實價值，但其作為一本反映20世紀30年代圍繞這一會計理論核心問題之一的重要理論文獻，正是因為其相對如實詳盡的對各學術觀點進行了記載與綜述，應當更加有助于人們了解當時會計理論發展的基本脈絡與態勢。此外，還應當特別關注的一個事實是，吉爾曼在序言中特別提及了著名會計學家威廉·安德魯·佩頓教授，說其為該書承擔了“繁重的修訂和校正工作”并“花費了大量時間”，同時“提出了許多寶貴的意見”，這更足以表明該書的理論價值。

（二）基本結構與內容 該書共設三十五章，大致可分為四個主體部分，其基本結構如章次核心內容如下：

第一部分為會計基本業務處理中所運用理論的基本闡述，共涉及十章。第1章為緒論，主要內容有三個批判群體、測試會計命題的方法、會計固有局限性、計算會計利潤的方法和章節排列；第2章為對會計的外部影響，主要內容有會計服務的群體、法律對會計的影響、經濟對會計的影響、企業對會計的影響；第3章為利潤發展追溯，主要內容有三個基本會計假設、推動利潤發展的因素，包括公司、成本會計、所得稅以及資產負債表審計；第4章為個人會計實體，主要內容有人群隔離的效果、損失和收益、收付實現制、估值假設、估值含義、非現金交易、羅馬奴隸制理論；第5章為企業會計實體，主要內容有會計術語、實體和所有權概念、反對實體理論的權威人士、法律對實體理論的反對、實體描述、實體理論與規模的關系、估值假設、成本估價、分類、對分類的修改完善、資產和負債的關系、實體和所有者、投資和利潤、無限所有權、實體假設的優點、實體理論和會計師；第6章為早期貿易活動中的利潤決定，主要內容有經營活動的完結、經營活動的部分完結、現代獨立交易行為、現代連續交易行為、交易行為的重疊；第7章為會計分期假設，主要內容有業務連續性、用破產清算來檢驗利潤、期間利潤估算、期間資產計價、持續經營假設、待攤和遞延項目、未分配利潤、資本和收益、固定資產面臨的問題、資產負債表觀下的利潤計算、分析法計算會計利潤、利息對利潤的影響、會計期間假設的影響；第8章為期間收入確認，主要內容有現金確認、所有權轉移實現收入、貨物裝載和發運實現收入、收入確認的檢驗、收入實現面臨的特殊問題、不確定性賬戶、存貨和收入的實現；第9章為期間收入與成本的配比，主要內容有成本會計、通用會計、時間和金額的不確定性、實務中的配比問題、平均成本、存貨的重新估值、保守性；第10章為非常利得和損失，主要內容有主體損益、非常規項目處理、互斥性分類、四重分類的闡述、盈余調整、前期報告重構、經營成果的扭曲、更正低估資產產生的收入、三種常用方法的比較和廣泛接受的慣例。

第二部分為會計準則方面的理論問題闡述，共涉及六章。第11章為企業慣例，主要內容有企業相關特征、企業所有權的類別、企業利潤決定、企業的控制、企業資產初始估值、庫存股；第12章為會計準則探索，主要內容有會計的詳盡闡述、會計慣例、會計準則、證券的新形式、關于準則的不同意見、制定準則的嘗試、制定準則的困難、制定準則的可行性；第13章為會計準則術語，主要內容有關于準則的爭議、法律和商業影響、會計準則的數量、共軛準則、定義、區別、準則的可替換含義、五個準則、對準則的檢驗；第14章為準則的復合列表，主要內容有一般準則、利潤表準則、資產負債表準則、合并報表準則、注釋和腳注；第15章為會計學說和慣例，主要內容有保守主義學說、一致性學說、披露學說、重要性學說、學說的比較、會計慣例；第16章為會計原則與規則，主要內容有原則測試、替代術語、共軛原理、工程類比和統計類比。

第三部分為會計實務方面的理論問題闡述，共涉及十八章。第17章為賬戶分類的發展，主要內容有當前的資產和負債、基本賬戶分類、資產分類、負債分類、所有權分類；第18章為所有者權益分類，主要內容有所有者權益的基本分類、企業所有權、盈余的種類、損益的分類、損益表、會計歷史和披露；第19章為資產、收入和支出，主要內容有支出和收入、成本、費用和損失、作為遞延費用的資產、存貨性質、分類測試的意圖、分配和轉移、遞延費用的收回；第20章為支出和成本的問題，主要內容有保險類型的支出、組織費用、特殊的成本問題、估算成本、再吸收成本、聯合成本、支出和時間滯后；第21章為資產成本的周期性，主要內容有資產分配的術語、分配方法、折舊替代理論、存貨替代理論、折舊基金、凈值和提前退休、提前損失；第22章為存貨的特征，主要內容有資產負債表觀、損益觀、觀點的比較、存貨分類、周期性庫存、永續盤存、零售盤存法、方法的小結；第23章為存貨費用，主要內容有采購發票成本、購買折扣和商業折扣、不確定采購成本、回收商品、以舊換新商品、套期保值交易、標準成本；第24章為貸記存貨，主要內容有貸記存貨的類型、對領料單定價的方法、實際成本法、平均成本法、先進先出法、后進先出法、重置成本法；第25章為存貨重估方法，主要內容有重估方法的原則、支持重估的因素、三種存貨重估方法、存貨零售價格法、凈銷售價格法、基本庫存法；第26章為用成本與市價孰低法重估存貨，主要內容有觀點之間沖突、價格水平和實現、規則的來歷、流動比率的影響、成本與市價孰低法的應用、成本與市價孰低法的歷史回顧、市場價格的性質、重估調整、支持存貨重估的論據、反對存貨重估的論據、收益和損失的歪曲、成本或者市價調整的替代選擇；第27章為存貨計價方法的比較，主要內容有比較的類型、存貨計價的結論；第28章為固定資產的取得與計價，主要內容有固定資產的計價、其他的非流動資產、經營成本的折舊、取得資產的方法、分期付款合約、固定資產計價方法、固定資產成本的分配；第29章為固定資產的使用壽命，主要內容有影響固定資產使用壽命的因素、資產份額、資產組和資產綜合折舊、資產份額和資產組方法的比較、資產份額的組成部分、殘值、固定資產使用壽命的預測；第30章為折舊方法，主要內容有折舊費用、折舊對應的貸方、各種折舊方法、折舊的復核；第31章為固定資產重新調整，主要內容有實際報廢的會計觀、資產報廢之前的重新估值、資產的重估和利潤的扭曲；第32章為銷售總利潤，主要內容有損益表的格式、銷售總收入和銷售凈收入、存貨、銷售成本、銷售總利潤；第33章為其他收入費用前的凈收入，主要內容有期間費用、收支平衡點、百分比分析、扭曲、日常經營凈利潤的重要性；第34章為提作盈余的期間凈利潤，主要內容有其他業務收入的組成部分、其他業務費用的組成部分、對各學派觀點的總結、盈余和備抵賬戶、投資者與凈利潤、凈利潤和企業經營管理。

第四部分為全書論證內容的總結性闡述，即第35章為會計利潤的重要性，主要內容有會計組成部分、特定的利潤概念、會計利潤和會計假設、實體觀與所有權觀、關于資產價值的觀點、會計利潤的定義、權威人士的觀點、扭曲和不一致、全書總結。

［本文系2011年度國家社科基金重大項目《中國會計通史系列問題研究》（課題編號：11&ZD145）與2011年度湖北省社科基金項目《20世紀西方會計思想演進研究》（課題編號：2011LJ004）階段性研究成果］

［1］陳今池：《現代會計理論》，立信會計出版社1998年版。