IFRS3 與CAS20 趨同及啟示

青島理工大學 朱振雨 王 猛 楊成文

一、準則概況

（一）背景與歷史 企業合并的的會計處理是會計理論和實務界最重要和最具爭議的領域之一，企業合并會計準則的制定與實施一直都受到高度關注。1978年，IA SC組建了一個指導委員會，負責制定有關企業合并的準則及商譽的會計處理，在其制定的討論大綱基礎上，經過數次征求意見稿的發布，最終于1983年頒布正式的企業合并準則——IA S22《企業合并》，并分別于1993年、1998年進行了修訂。近年來，合并中出現了很多新情況，為了提高企業合并會計處理的質量，以及合并準則的國際協調，IA SB和FA SB合作開展了分兩個階段完成制定關于企業合并會計準則的項目。IA SB第一階段成果是在2004年3月發布了IFR S3，取代了之前制定的IA S22《企業合并》。IFR S3主要內容是規定了所有的企業合并都是購買合并，同時要求使用該準則的企業合并采用購買法進行核算。該項目的第二階段發布了購買法相關的應用指南，并于2008年1月對IFR S3進行了修訂，并同時發布了相關的IA S27《合并財務報表和單獨財務報表》。

（二）制定目標 IFR S3的目標是提高企業（財務報告主體）財務報表中關于企業合并及其影響的信息的相關性、可靠性及可比性。該準則對購買方提出了三個原則和要求:在財務報表中要對可辨認的獲取的資產、承擔的負債和被購買方中的非控制利益予以確認和計量；確認和計量在企業合并中獲得的商譽或者利得；確定披露信息的內容，以使財務報表使用者能夠評價企業合并的本質及其財務影響。我國CA S20制定目的是為了規范企業合并的確認、計量和相關信息的披露。CA S20與IFR S3目標基本相同，都是規范相關核算，提高企業合并的信息質量，只是在語言表達上CA S20更為簡練。

（三）適用范圍 IFR S3適用范圍是該交易或事項首先要滿足企業合并定義。企業合并是指將單獨的企業組成一個報告主體的交易或事項，購買方獲得一項業務的控制權。該定義要求獲取的資產與承擔的負債形成一項業務。IFR S3不適用于:（1）形成合營企業；（2）取得了不形成業務的一項資產或一組資產。此時購買方將單項識別和確認該可辨認的獲取的資產（包括滿足IA S38《無形資產》中無形資產定義、確認條件的資產）和承擔的負債。資產組的成本按照購買日相關公允價值為基礎對單項可辨認資產和負債進行分攤。另外這些交易和事項不形成商譽；（3）同一控制下的企業合并。CA S20中適用范圍不包括:購買子公司的少數股權；兩方或多方形成合營企業的情況。二者定義基本沒有差異，而適用范圍上，CA S20將合并分為兩種情況，同一控制下和非同一控制下的企業合并。CA S20之所以包括同一控制下的企業合并，這是由于我國市場目前仍然以公有制為主體，產權交易市場還不夠成熟，公允價值難以取得。因此，在充分考慮我國的特殊國情下，將同一控制下的企業合并納人到合并準則中，并要求充分披露被合并企業的財務狀況和經營成果。同一控制下企業合并的核算事實上是按照權益結合法進行會計處理；非同一控制下的企業合并的會計處理則按照購買法。而IFR S3不適用于同一控制下的企業合并。另外，CA S20明確規定購買子公司的少數股權不屬于準則適用范圍。

二、準則基本內容

IFR S3正文包括目標、范圍、企業合并的識別（目標和范圍已在第一部分述及），購買法，后續計量與核算，披露等四部分。

（一）購買法 包括:（1）識別購買方。IA S27的應用指南可以用來確定購買方，比如如果一項企業合并已經發生并適用IA S27的相關應用指南，如果不能清楚辨別合并的哪一方是購買方，股權交易的合并中要考慮所有與判斷哪一方擁有控制財務和經營政策并從中獲取利益的相關的事實和情況，而不管其對價的形式。如果通過企業合并形成新的企業，則合并之前就存在的一方即為購買方。CA S20規定在購買日取得對控制權的一方為購買方，被購買方則為參與合并的其他企業，并同時給出了一些具體條件和標準。從購買方的確定及應用指南具體細節上相同，我國應用指南更具體，更適合我國合并的情況，表現出與國際準則的趨同。（2）確定購買日。購買方要認定購買日，即獲取被購買方控制權的日期，通常是購買方法律上轉移對價、獲取資產、承擔負債完成的那一天，即購買截止日，但是，購買方截止日之前或之后取得控制權，例如，如果在截止日之前簽署了表明購買方獲取被購買方的控制權的相關協議，則購買日就早于截止日。IFR S3強調在確定購買日時，購買方要考慮所有的相關事實和情況的影響。CA S20中規定的購買日，是指購買方實際取得對被購買方控制權的日期。確定購買日要看控制權轉移的時點。企業在實務操作中，應當結合合并協議的約定及其他有關的影響因素，按照實質重于形式的原則進行判斷。二者基本沒有差異。（3）對獲取的可辨認資產、承擔的負債、及被購買方的非控制權益的確認和計量。一是確認原則及條件。IFR S3規定，在購買日，購買方要對除商譽之外可辨認的獲取的資產、承擔的負債及被購買方的非控制權益予以確認，獲取的資產、承擔的負債必須滿足編報財務報表概念框架中的資產和負債的定義，也必須是合并交易交換的組成部分而不是單獨交易的結果。對此規定，準則提供了詳細的應用指南。一些情況下，被購買方在其財務報表中沒有確認的資產和負債，購買方要予以確認。另外準則還提供了關于確認經營租賃的資產和無形資產的應用指南。CA S20有關確認原則在“合并成本在取得的可辨認資產和負債之間的分配”里有所體現:購買方在企業合并中取得的被購買方的可辨認資產和負債，要作為本企業的資產、負債來確認，且應滿足資產、負債的確認條件。合并中的無形資產的確認要看其滿足無形資產的定義且公允價值能夠可靠計量。企業合并中的或有負債的確認，如果公允價值能夠確定的情形下要予以確認。對于被購買方之前確認的商譽和遞延所得稅項目，分配成本時不予考慮；關于購買方要確認的資產或負債還可能包括被購買方由于不符合確認條件而未予確認的資產和負債，但在合并發生后，如果滿足了相關的確認條件，就要對其進行確認。二者規定資產或負債的確認要看其是否滿足相關資產或負債確認的相關條件。我國的應用指南相比較而言更詳細，更具操作性。二是對企業合并中的獲取的可辨認資產、承擔的負債的分類與指定。在購買日，購買方要分類或指定可辨認獲取的資產、承擔的負債來適用其他的IFR S，購買方要以購買日存在的合同條款、經濟條件、其經營或會計政策和其他相關條件為基礎做出這些分類與指定。另外，準則提供了原則之外的兩個例外，把租賃合同分為經營租賃還是融資租賃按照IA S17《租賃》來判斷，合同作為保險合同的分類要符合IFR S4《保險合同》的規定。CA S20也對購買日取得的可辨認資產和負債的分類或指定，只是適用的具體的準則有所不同，進而分類有所不同。三是計量原則。對獲取的可辨認資產、承擔的負債，購買方要按購買日的公允價值進行計量，對被購買方非控制權益按公允價值或其在被購買方可辨認凈資產中的份額來計量。CA S20雖對被購買方非控制權益還沒有明確的規定，但有對子公司少數股權的處理，二者等同。其中規定母公司在單獨財務報表中按照CA S2長期股權投資確認，在合并報表中以購買日持續計算的金額來反映。四是確認或計量原則的例外。確認原則的例外:或有負債，如果它是一項由過去的事項產生的現時義務且其公允價值能可靠地計量，購買方在購買日確認企業合并中承擔的或有負債。CA S20中規定對或有負債的確認要看其公允價值能夠可靠計量。二者實質相同。五是計量原則的例外。重新取得權利，購買方還要計量作為無形資產的重新取得權利的價值，按相關合同條款而不管市場參與者考不考慮可能的合同展期為基礎確定其公允價值。以股份為基礎的支付，按照IFR S2《以股份為基礎的支付》進行核算。持有待售資產按照IFR S5《持有待售的非流動資產和終止經營》進行核算。在CA S20中沒有相關的具體規定而是在其他相關準則中予以規定，以股份為基礎的支付在我國CA S11中有關核算并不包括合并交易中的合并方與被合并方之間的交易，在企業合并交易中還沒有相關明確具體的規定。持有待售資產在固定資產、財務報表列表等相關準則采用其他方式處理達到類似效果。六是確認和計量原則的例外。所得稅按IA S12核算；雇員福利按IA S19核算；賠償資產:被購買方可能按照合同賠償購買方因與一項個別資產或負債全部或部分相關的或有或不確定的后果，在購買日購買方確認賠償性資產，并按購買日公允價值計量。如果其公允價值不能可靠的計量，要按照用來計量賠償性項目相同的基礎進行確認和計量，同時也要參照管理層對這項賠償資產關于其賠償金額的可收回性評價和其他合同條款的影響。CA S中沒有賠償資產的概念，與或有事項中關于預期可獲得補償的處理相關，并要求在基本確定能收到時才確認。（4）商譽和廉價購買利得的確認和計量。按照IFR S3，商譽是指購買方在購買日計量的所轉移對價的公允價值加上被購買方非控制權益的金額以及分步實現企業合并購買方之前持有被購買方的權益的公允價值超過購買日獲取的可辨認資產、承擔的負債的凈額的部分（即凈資產）。CA S20規定商譽為合并成本大于取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額。商譽的內容要看企業不同的合并方式，控股合并情況下，該差額是購買方在合并財務報表中應列示的商譽；吸收合并情況下，該差額是購買方在其賬簿及個別財務報表中應確認的商譽。雖然方法相似但有些差異，國際準則在計算購買方支付的金額時要加上被購買方非控制權益的購買日的公允價值。但是，形式不同結果是一樣的，都假設非控制權益（我國稱少數權益）按購買日的公允價值計量。在IFR S3中廉價購買的概念，是指上述計算商譽時后者的金額超過前者金額的企業合并。在確認一項廉價購買利得之前，購買方要重新識別所有獲取的可辨認資產、承擔的負債，及其任何額外的資產或負債。然后要重新檢查計量購買日IFR S要求確認的以下所有的項目的程序:獲取的可辨認資產、承擔的負債，被購買方的非控制權益（如果有的話），分步實現的企業合并中購買方之前持有被購買方的權益和轉移對價。如果這個差額仍然存在，購買方要確認這項利得計入損益，且這項利得歸屬于購買方。CA S20中要求該種情況下，要對合并中取得的資產、負債的公允價值，作為合并對價的非現金資產或發行的權益性證券等的公允價值進行復核，復核之后如果該公允價值的確定是恰當的，應將企業合并成本低于可辨認凈資產公允價值份額之間的差額，計入營業外收入。雖然表述有些差異，除國際準則要重新檢查下確認的程序外，實質是等同的，都需要再重新復核資產負債的公允價值。轉移對價指以購買方轉移的資產，承擔的負債，發行的股權在購買日的公允價值的總和計算。轉移的對價可能包括購買方的賬面余額與購買日公允價值不同的資產或負債。這種情況下，購買方要重新對作為轉移對價的資產或負債按購買日的公允價值計量，確認導致的利得或損失并計入損益。但是，如果轉移對價的資產或負債在企業合并之后仍保留在合并主體中，購買方按其購買日之前的賬面余額來計量資產與負債，不確認利得或損失也不計入損益。CA S20也規定合并對價的非貨幣性資產賬面價值與公允價值的差額作為資產處置損益。不過沒有在合并之后留在合并主體中的情況，均按資產處置損益來確定。（5）對特殊類型企業合并的附加指南。一是分步實現企業合并。IFR S3關于分步實現的企業合并，也要求按照購買日的公允價值重新計量被購買方之前持有的所有者權益，并確認其導致的利得或損失，計入損益或其他綜合收益，在之前的報告期內已經將被購買方的所有者權益變動計入其他綜合收益也要按照相同的計量基礎重新計量。CA S20中規定非同一控制下分步實現合并，應分別在每一單項交易時按照上述差額進行比較，確定商譽。達到企業合并時應確認的商譽即為之前為每一單項交易中確認的商譽之和。另外要區分個別報表和合并報表分別處理，在合并財務報表中，對于購買日之前持有的被購買方的股權，應當按照該股權在購買日的公允價值進行重新計量，確認有關投資收益，同時將與其相關的其他綜合收益轉為投資收益，并在附注中作出相關披露。有一點差異就是國際準則中確認的利得或損失也可以計入其他綜合收益，到底什么情況下計入損益什么情況下計入其他綜合收益并沒有給出相應的具體的指南。而我國確認為投資收益。二是沒有轉移對價的企業合并。購買法同樣適用。這種情形包括被購買方重新購買購買方的股權；少數表決權的下降，之前被購買方阻止被購買方控制；合并雙方僅通過合同合并。CA S20沒有提及這種特殊類型的企業合并，不過沒有在企業合并準則規定的范圍之外，按照有關原則進行處理。（6）計量期間。計量期間是指購買日后的一段期間，在這段期間內，購買方可能會調整企業合并確認的暫時金額。如果企業合并初始核算沒有在企業合并發生的報告期末沒有完成，購買方按其暫時金額列入報表中。在計量期間，購買方要對在購買日確認的暫時金額追溯調整，來反映獲取的關于購買日已存在的因素與條件的新的信息，這些信息是指如果在購買日獲得，將會影響購買日的確認和計量的金額。購買方通過調減（增）商譽來確認可辨認資產（負債）的暫時金額的調增（減）。同時也要調整以暫時性價值為基礎提供的比較報表信息。但是計量期間從購買日起不能超過一年。計量期間以后，對該暫時金額的調整要按照IA S8《會計政策、會計估計變更和差錯》進行差錯更正。CA S20中沒有“計量期間”的概念，不過有相關的規定:企業合并成本或合并中取得的可辨認資產、負債公允價值的調整，分為購買日后12個月內對有關價值量的調整和超過規定期限后的價值量調整（前期差錯來處理），可以看出中國的準則實質相同。（7）確定哪一部分是企業合并的交易。購買法僅僅適用于對被購買方的轉移對價和與被購買方交易中取得的資產和承擔的負債。合并雙方在合并談判之前存在的關系或其他安排，或在談判期間與企業合并不相關的一項安排，都要認定這些金額不是企業合并交換的一部分。合并之前的一項交易代表或者主要代表購買方的利益，而不是主要代表被購買方或以前所有者的利益，這樣的交易很可能屬于單獨的交易而與合并不相關。購買相關的成本，是指影響購買方在企業合并中發生的成本，主要包括發現目標的費用；咨詢費、律師費、會計、評估和其他職業的或咨詢的費用；管理費用；注冊、發行債券和權益證券的成本。購買方核算購買相關的成本作為費用，有一個例外，發現債券或權益證券要按照IA S32《金融工具:列報》和IA S39《金融工具、確認與計量》的要求進行確認。在這方面，CA S第4號會計準則解釋規定非同一控制下的企業合并中，購買方為企業合并發生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，應當于發生時計入當期損益；購買方作為合并對價發行的權益性或債務性證券的交易費用，應當計入權益性證券或債務性證券的初始確認金額。以上表明與國際準則實質趨同，都意味著這些都計入費用，而不是包括在商譽中。

（二）后續計量與核算 一般情況下，購買方要對在企業合并中獲取的資產、承擔的負債，發行的權益工具根據其性質按照其他適用的國際準則進行后續計量與核算。IFR S把重新獲取的權利確認為一項無形資產，并按權利授予合同的剩余期間進行攤銷。如果將其出售，要包括無形資產的賬面余額來確定銷售中的利得和損失。CA S中還沒涉及到這個概念，不過可按無形資產這個準則進行核算。或有負債，在初始確認之后直至被處置，取消或期滿，購買方要以按IA S37《準備、或有負債和或有資產》進行確認的金額與初始確認的金額減去按照IA S18《收入》確認的累計攤銷后的金額孰高進行計量。CA S20中規定或有負債在初始確認后，應當按照下列兩者孰高進行后續計量:（1）按照CA S13應予確認的金額；（2）初始確認金額減去按照CA S14的原則確認的累計攤銷額后的余額。可見二者處理方法是一致的。賠償性資產，在每一個后續期間期末，購買方要計量一項賠償性資產，這項資產在購買日以賠償性資產或負債相同的基礎確認，其金額同時要約束于合同限制，對一項不按其公允價值后續計量的賠償性資產，并同時要參照管理層對其可收回性的評估。購買方只有當收回資產，出售或喪失這個權利才不確認賠償性資產。CA S中沒有賠償資產的概念，與或有事項中關于預期可獲得補償的處理相關，并要求在基本確定能收到時才確認。或有對價，屬于計量期間的調整按追溯調整；不屬于計量期間的調整，例如，或有對價分類為權益或不能重新計量的，其后續處置在權益內核算；該或有對價分類為一項資產或負債時，如果是一項金融工具，在IFR S9《金融工具》或IA S39準則范圍之內的按照公允價值計量，確認其導致的利得與損失計入損益或其他綜合收益，如果不在IFR S39或IA S37《準備、或有負債和或有資產》準則適用范圍之內的，要按照IA S37或其他適用的準則來核算。CA S20中的規定是購買日后12個月內出現對購買日已存在情況的新的或者進一步證據而需要調整或有對價的，應當予以確認并對原計入合并商譽的金額進行調整；其他情況下發生的或有對價變化或調整，應當區分以下情況進行會計處理:或有對價為權益性質的，不進行會計處理；為資產或負債性質的或有對價，按照企業會計準則有關規定處理，如果屬于CA S22中的金融工具，應采用公允價值計量，且其變化產生的利得和損失應計入當期損益或資本公積；如果不屬于CA S22中的金融工具，應按照CA S13或其他相應的準則處理。可見二者的規定除了權益工具的調整一個是在權益內核算，一個是不作會計處理。其他方面實質是相同的。

（三）披露 國際準則給列出了兩個目標及其一些指南。購買方要披露能夠使其報表使用者評估在當期報告期間或報告報告期末之后但在財務報表批準報出之前（即資產負債表日后）發生的企業合并的本質和其對財務影響的信息。還要披露使財務報表使用者能夠評判與在當期或前一個報告期間發生的企業合并相關的在當期確認調整的財務影響的信息。就是當前的合并相關的信息及其調整的信息，并且如果不能實現上述兩個目標要披露能實現這些目標的所有額外的信息。并且在相應的指南中列舉了要披露的信息。CA S20中規定了應當披露的具體內容:當期報告期間，購買方應當在附注中披露與企業合并有關的下列信息:合并雙方的基本情況；購買日的確定依據；合并成本的構成及其賬面價值、公允價值，商譽的金額確定方法；被購買方資產、負債在上期及購買日的賬面價值和公允價值；承擔或有負債的情況；被購買方購買日后的相關情況；計入當期損益的金額；合并后處置資產的相關情況等。兩者披露要求基本一致，CA S20沒有給出原則性的目標，可以借鑒一下國際準則的做法。

國際準則符合以原則為基礎的準則制定模式，從制定目標、使用范圍、確認、計量和披露都制定其原則，在原則的基礎上制定相應具體的指南解釋。我國的合并準則（關于非同一控制下）大部分已經和國際準則趨同，實質等效了，但還有些具體的細節還有些不同，需要完善和明確。國際準則規定可能有些寬泛，不能面面俱到，企業在實際實施操作中可能面臨多種選擇，我國要根據具體的合并市場環境，及時出臺相關細則，舉出具體事例，對一些模糊的界定予以規范。對國際合并準則有規范而我國沒有進行規范的要考慮現實市場環境中有沒有類似的交易或其他新的與國際不同的交易并進行相應的規范。對與企業合并中公允價值的計價模式，要充分考慮我國特殊的國情，具體的發展狀況和階段，估值技術的運營情況，應用時還要更謹慎。

［1］國際財務報告準則第3號《企業合并》。