與時俱進的西班牙會計研究——20 世紀上半葉西班牙會計研究述評

中南財經政法大學 葉繼英

一、會計科學屬性不同認識及會計理論發展歷程

（一）會計科學屬性不同認識 在19世紀和20世紀的初期，賬戶的分類依然是會計研究舞臺的中心。所有承認會計是一門科學的西班牙學者都把會計定義為“賬戶的科學”。但是從1909年開始，一些學者如Bruno（1919）和Sacristan y Zavala（1918）把會計看做是數學的一個分支。這個時期最具有數學頭腦的會計學家是Junco y R eyes（1943）。Ca?izares Zurdo（1905）是意大利會計學者Cerboni的追隨者，他把會計置于行政學中（作為企業經濟學的一部分），因而會計研究重點發生了轉移，產生了兩個陣營。其中一個陣營重點放在賬戶的研究，另一個陣營則致力于資本的研究，這種分歧在西班牙一直持續到20世紀50年代的后期。同時，一些學者把會計視作數學經濟學（Cam po R ecio 1928），而另外一些學者認為，會計的本質在于分析和研究經濟關系。還有一些學者根據Besta（意大利會計學者）的理論把會計視為企業控制學（R uiz Soler1917）。20世紀20年代，出現了會計是一門行政學的觀念，以記錄事實為目標，重點研究企業和企業的資本（Fernández Casas1926）。到這個時期的后期，會計被看作是一門研究財富均衡法律的科學——R odríguez Pita（1945）。然而，不管人們持有的具體觀點是什么，大多數學者都同意會計是一門應用科學。

（二）會計理論發展歷程 19世紀末期之前，古典法國“cincocontistas”理論完全主導了西班牙思想，并且排斥其他的方法。這個時期“personlistsa”和“hacendalistas”理論（Cerboni理論的追隨者）開始慢慢地在西班牙被認識。這些理論連同“contistas”理論一同占據了20世紀西班牙會計理論的中心舞臺，之后Besta的控制論才開始進入西班牙。R odríguezPita（1945）完成了把現代意大利理論并入西班牙會計思想。令人奇怪的是，在這個時期，德語國家的理論和觀點幾乎在西班牙會計文獻中完全缺失。20世紀下半葉，由于FernándezPirla（1960）的努力，西班牙會計與南歐（部分北歐）會計思想的綜合才遲來地被完成。之后，北美對西班牙的影響重大，再次改變了會計思想的方向。由于政治的不穩定，內戰混亂，長年的經濟封鎖，使得西班牙快速從法意中脫離出來，投入到北美的懷抱，在此過程中，沒有過多去關注此時在歐洲流行的會計討論。

二、財務會計與成本會計研究

（一）財務會計研究 包括:（1）會計目標與決策信息。傳統地，會計最終目標是確定公司收益和財務狀況。后來，人們希望會計能夠充分披露導致財務狀況和經營成果的信息。而且，人們希望會計能夠幫助控制經營活動。對于政府會計來說，基本任務之一就是對官員的評價。1925年之后，一些作者開始把會計作為決策信息的重要來源（FernándezCasas1926；Cavanna Sanz1929）。后來，執業會計師如CasasG aspar（1944）堅定地主張這個觀點，Lluch y Capdevila（1950）在對會計的定義中也確認了這點。CardúsR osell（1950）專門致力于會計信息研究，給企業主培訓相關技能，使他們能充分利用會計信息做出決策。（2）賬戶與交易分類。Salvadory A znar（1846），之后的Casta?o D iéguez（1864/1876）介紹創新思路進一步提高古典法國理論“cincocontistas”分類計劃。19世紀末期見證了2類主要賬戶的分離:資本賬戶和留存收益賬戶。從19世紀末期開始，一直到20世紀，追求精密準確的賬戶分類在西班牙一直持續著。Casta?o D iéguez（1864/1876）區分了兩類會計交易:已完成交易與未完成交易。第一類交易反映所有者財富結構變化。第二類交易包括引起財富總量的變化。Casta?o D iéguez的交易理論為Cerboni的管理事實理論奠定了基礎。不管正確與否，Casta?o D iéguez的交易分類在之后的大多數著作中以某種方式還保留著。（3）會計調整與資產負債表。按照Casta?oD iéguez（1876），術語“平衡”指的是會計循環中開始和結束賬目的過程。Ballesterosy M arín-Baldo（1924）對“金額的試算平衡”和“平衡的試算平衡”進行了區分，并認為資產負債表表明了會計期末企業的財務狀況。FernándezCasas（1926）在《工業會計的總體介紹》一書中詳細解釋了會計調整的過程。書中出現的專業術語和慣例一直被保留（微小的變化）到20世紀。Cavanna Sanz（1929）進一步解釋了會計調整的各個步驟以及編制資產負債表的準備工作。Pérez-Pons Jover（1934）、Lázaro y López（1935）、R odríguez Pita（1945）采用相似的步驟來編制資產負債表。Junco y R eyes（1943）進一步擴大了資產負債表編制工作的說明，介紹一個復雜的分類表。BoterM auri（1941）是第一個提出基于資產流動性和債務期限編制資產負債表的西班牙作者。（4）資產計價原則與折舊。R uiz Soler（1924）按照資產的類別區分了不同的計價原則:商品、應收票據、有價證券、設備和機器、應收賬款和其他資產。Ballesteros y M arín-Baldo（1924）試圖從更寬泛的、更富有學理的層面解釋資產計價原則，其解釋了以下不同的計價原則:歷史（取得）成本，當前市場值，現值（未來凈收入或現金流的資本化），專家估價，折舊值。關于計價模型的實際選擇，提出了需要考慮的兩種情況。第一，資產計價是出于銷售還是清算的目的；第二，持續經營情況的計價。在第一種情況下，推薦的方法是當前市場值（或清算值）。在第二種情況下，推薦購置成本方法。這兩種方法的支持者在整個研究期間都存在。在后來的著作中，Ballesteros y M arín-Baldo（1947）增加了一種新的計價方法，那就是‘面值’估價（比如債券的面值）。Lázaro y López（1935）也增加了一種新的方法，即當前銷售價格。G ardó Sanjuán（1925）稱建筑物、商品、設備、機器等必須以歷史成本計價；相反地，外幣的應收賬款必須以現值計量。Cavanna Sanz（1929）指出應收票據既可以面值也可以現值計價，所有者權益也是同樣。而應付票據必須以面值計價。建筑物、商品、設備、機器、工具、船只、動物必須以購置成本計價。Pérez-Pons Jover（1934）贊成該觀點，但是解釋說，雖然應收票據和應付票據通常以面值記錄，但是假如發行長期票據，應當以現值計量。Fernández Casas（1926）認為，應收票據和應付票據應當以面值記錄。BoterM auri（1941）只關注商品類存貨的估價方法，堅持以成本進行計價，不贊成以銷售價格也不贊成“商業成本”計價。Junco y R eyes（1943）是第一個專門花了兩章篇幅去討論計價方法的人，雖然這些章節無甚新意。他也贊成“如實的反映”，要客觀真實反映在產負債表中，并認為要以現值來計價，以歷史成本代表資產價值是不切實際的。折舊是影響資產計價的一個因素。Ballesteros y M arín-Baldo （1924）、Pérez-Pons Jover（1934）討論了幾種折舊的方法。BoterM auri（1935）提供了關于這些方法最完整的清單:直線折舊、余額遞減折舊（基于賬面值百分比）、算術級數遞減折舊、算術級數遞增折舊、Cole的方法（遞減折舊的變化）、M athson的折舊方法（遞減折舊的另一種變化）、累計折舊（間接折舊）、以產品為基礎的折舊（這種方法，機器的有效年限不是按照時間計算，而是按照機器能生產的單位產品數量計算）、年金折舊法、重置成本法（在通貨膨脹和貨幣不穩定期使用）、根據專家評估的方法。BoterM auri（1935）區分了折舊形成的兩種成因:實體性貶值與經濟性貶值。Lázaro y López（1935）根據不同資產群提出了不同的折舊率的指導意見。1935年之前發表的文獻大多數更傾向于直接折舊，Fernández Casas可能是個例外。Lázaro y López（1935）推薦間接折舊，通過累計折舊賬戶的方式計提折舊。

（二）成本會計研究 成本會計的教科書直到20世紀最初的25年才出現。人們開始從財務會計中分離出子學科——成本會計。R uizSoler（1924）區分了直接成本和間接成本。直接成本指的是直接材料、直接人工和其他直接費用。間接成本由間接費用組成。R uiz指出，作為規則，相對于間接成本分配的復雜性，直接成本的分配沒有太大困難。G ardó Sanjuán（1925）寫了第一本專門成本核算的書，書中區分了四種類型的成本層次體系:生產成本、工業成本、商業成本、銷售價格。G ardó Sanjuán和FernándezCasas（1926）制定的成本分類建立在三種主要賬戶的基礎上:生產成本賬戶，產成品賬戶，已銷產品銷售價格賬戶。作為慣例，最后賬戶的借方科目登記產成品的成本，而貸方科目登記已銷產品的銷售價格。FernándezCasas采用的成本分類為直接材料、附屬材料、直接人工工時、（機器設備）保養和維修、機器設備的折舊費、其他產品的間接費用。Fernández Casas指出計算成本最大的困難在于間接費用分配系數。顯然，FernándezCasas受到了法國會計理論的影響，他解釋了如何計算間接費用分配系數的幾種方法。BoterM auri寫了這個時期關于成本會計最完整的書，BoterM auri強調，為了進行事后分析，一旦實際的工業成本確定了，必須與標準成本比較。書中引用了一些美國文獻，但是靈感主要還是來源于法國作者。關于成本分配的基礎，解釋了下面幾種可能的方法:直接工資、直接材料成本、混合基礎、單位產品或產品價值、直接人工工時、耗電量（能源）消耗量、主要成本（直接人工和直接材料成本）、機器工時。

三、其他專業領域研究

（一）政府會計及專業會計 自Brost（1825）以來，西班牙學者對企業會計和政府會計做了區分。西班牙第一本專門寫政府會計的書由Torrentsy M onner（1910）和A ced y Bartrina（1916）寫成。政府會計的研究也包括在商業學校的課程中，除了企業會計和政府會計，在商業學校，人們也教授不動產會計和非盈利組織會計。19世紀，人們已經關注專業會計，或稱應用會計（Salvadory A znar1846），這個概念指的是運用在不同企業類型的會計，比如金融業、制造業、公司，皇家莊園不動產以及政府單位。后來，人們按照會計服務的客體和主體對會計進行劃分。這一切都與教學的實際方向有關，雖然絕大多數應用課本也涉及現代意義的財務會計的處理。

（二）審計 O liverCasta?er（1904）寫了西班牙第一本專門研究賬戶審計的書，雖然該書沒有引起很大關注。從1910年起，一些會計書本會有一章左右的審計內容，但是也沒有引起反響。直到20世紀30年代的中期起，對這個學科的興趣在西班牙才出現，此時一些作者像PiquéBatlle（1935，1936，1939）、Boter M auri（1943）以 及G oxens D uch（1944）都出版了審計教材。西班牙現在所使用的會計專業術語在20世紀上半葉才逐步建立起來。1918年，在Sacristan y Zavala（1918:67）書中出現了會計科目表的概念。Ballesteros y M arín-Baldo，（1924:121-8）也用了這個概念，并且提供了例子。R uizSoler（1924）用術語“應用會計”來代替以前稱為“專業會計”的內容。Fernández Casas（1931）區分了特殊目的為導向的應用會計類型，比如“contabilidad aplicada porrazon delsujeto”（為業主服務的應用會計）和“contabilidad aplicada porrazon delobjeto”（為商業或特殊任務服務的應用會計）。

（三）會計史研究Ca?izares Zurdo（1933/1996）出版了第一本西班牙會計史的書，他的成名著是《Ensayo histórico sobre contabilidad》，該書出版時作者已經73歲了。該書是一本有趣的著作，雖然有點局限性，表現在該書的尾部不完整的參考書目。不過腳注里大量參考文獻的引用使得該書具有較強的可信度。參考書目由25篇參考文獻組成（包括一些會計期刊和一個目錄）。在這些參考文獻中，只有2篇文獻與狹義上的一般會計史有關:著名的法國作家G abrielFaure1922年的一篇文章以及被廣泛引用的Léon G om berg的一本書。參考書目余下的部分包括以下2個部分內容:法國會計文獻以及特定的史學文獻——如關于Pacioli文獻、Pacioli之前和之后的文獻、會計之外的一般史學文獻。另一方面，德國的作家，像Eugen Schm alenbadh、FritzSchm idt（1933年他們已經非常有名）沒有被提到，可能是因為語言障礙。甚至更讓人驚奇的是，除了Luca Pacioli專著的翻譯，參考文獻只提到1個意大利作者G iovanniR ossi，像G itti和Bram billa，Zappa的名字都沒有提到。D anielCarrasco D íaz和Francisco G onzálezG om ila在1996年對原始版進行了重編，在重編版中增加了序言。雖然超出了所研究的期間，1959年BoterM auri寫的《accounting doctrines》的書也是關于會計史的研究。

（四）實務導向的西班牙會計教材 所有在19世紀出版的西班牙書籍都有實務章節，結合案例來說明日記賬、分類賬、賬戶和相應的記錄。20世紀下半葉這種慣例慢慢改變。從狹義層面上來看，處理實務會計的動機遠遠超出了簿記。人們研究的大部分教材為政府人員和企業雇員而編。因而，會計教材通常包括技術主題如商業算術、貨幣賬戶的利息計算、交易的折扣率等。19世紀末期，Torrents y M onner（1895）宣稱，會計由四個不同主題構成:商業運算、簿記、統計以及商業文件的傳授。這個觀點只是受到一兩個學者贊同，并沒有被廣泛接受，但是熟悉商業文件在很多書中被要求。

四、西班牙著名會計學者

除了少數特例，西班牙會計文獻中很少出現文獻的引述。幾乎沒有著作是建立在博大精深或科學方法的基礎上。然而，在這個期間有幾個學者值得特別強調。

（一）Aced y Bartrina A ced y Bartrina所著《O fficialaccounting course forgovernm ent，province，and city》是其中最經典的一本。在很多年里這是必不可少的一本參考書，直到相關的行政立法條款失去效力。作者是國家會計機構的專家，是皇室審計廳的會計師。這本書由導論和三部分內容構成，最后附有按字母順序排列的概念索引，這在當時是一個創新。尤其有趣的是該書的序言，作者提出的會計概念不同于這個時代的其他學者。他把會計視作一門科學，用來界定經濟行為關系，同時對個體財富及其變動做出連續性反映。在他看來，會計是一門具有思辨思維的應用科學，但是感到需要通過聯系實務領域來補充。稱之為“藝術”或“簿記”。今天，人們已經區分會計的規范分析與實證分析，然而，當時他已意識到區分會計學科兩個基本方向的必要性。在政府會計領域，A ced y Bartrina反對當時流行的三分法，即把政府會計分成立法、行政和司法三個層面，而是主張強調政府會計的預防性、執行性和總結性，如預算的不同階段——計劃，執行，以及事后分析、回顧和評價。政府會計的此類分類方法在當時被廣泛接受。R odriguez Pita非常欽佩上面這本書的作者，書的作者創立了“científicosde la trilogia económ ico-hacendal”學派。對他而言，這些作者真正嚴肅對待會計科學性的一面。A ced y Bartrina的著作考慮到歷史特點以及其他作者的貢獻（主要是意大利人）。A ced y Bartrina被認為是那個時代西班牙最有學問的作者之一。

（二）Boter Mauri BoterM auri（說加泰羅尼亞語）是這個時代西班牙領軍人物之一。他的主要著作第一版在1924年出現，然后1934年在加泰羅尼亞出版，之后被翻譯成西班牙語。作者發展了先前在1924年版本中介紹過的工業會計概念。同樣地，1943年Boter M auri的書，是早期著作（1924年）的一種延伸。另外，他的史學專著《A ccounting doctrines》（1959年）是一本最有價值的著作，填補了這個領域的不足，而且，作者是外國會計名著的翻譯家，翻譯了Barardón的法國暢銷書以及D elaporte在1932年出版的經典書《O rganizacion y contabilidad bancarias》。

（三）R odriguez Pita R odriguez Pita1945年著作《Course of generalaccounting》開創了西班牙會計的新紀元。該著作綜合了他先前已發表的期刊論文的思想，是一部百科全書式的著作。他的書精確而復雜，很難讀懂，充斥著定義、分類以及次分類。該書精密、系統并且用長句語言寫作。可能是因為這些特征，這本著作起初沒有很多讀者，作者的壞脾氣可能也有影響。然而，該書出版后，受到了西班牙作者的重視，因為它解釋了已經發生在歐洲會計理論方法的變化。R odriguez Pita的主要創新是成功地把現代方法并進了西班牙會計學科體系。西班牙會計學科從經典法國學派中汲取養分，但也受到意大利會計名家Cerboni新穎理論的啟發。關于公司、資本、財務等概念，會計等式以及控制活動等，意大利理念明確地代替了先前的會計方法。

（四）Ballesteros Marín-Baldo Ballesteros M arín-Baldo最初在德國教書。盡管他想創新，但是他的書《Com plete treatise of accounting》僅僅統一了前人所表述過的觀點。不過，對于西班牙讀者來說，他對會計理論的分析是有趣、新穎的。與前人相比，Ballesteros M arín-Baldo在管理學與會計學之間做了清楚的區分，雖然承認相互之間是緊密聯系的。BallesterosM arín-Baldo的書在V laem m inck的會計著作被提到，V laem m inck的書《H istory and doctrinesofaccounting》1960年被翻譯成西班牙譯稿，V laem m inck 評論BallesterosM arín-Baldo是最純粹的Cerbonian理論的狂熱支持者。這似乎有點夸張，即使Cerboni對他的影響不能被否定。BallesterosM arin-Baldo第二本書《Elem entarytreatiseofgeneralaccounting》，1927年出版，與第一本有類似的結構，但是更加精確、簡潔。專門有一部分介紹應用會計。就筆者知道而言，這本書出版了八版次，最后一版在1947年，此時作者已經是馬德里高等商業研究學校的教授了。

五、結論

19世紀下半葉以及20世紀上半葉，主導西班牙學說是法國的contistas理論，認為賬戶理論是會計研究的中心主題。在西班牙被廣泛地接受的另一個法國理論是“擬人說”。法國學科在西班牙會計中處于基礎地位，即使意大利學說開始統治西班牙會計，法國學科對西班牙會計的影響也無法動搖。Cerboni是第一個被西班牙熟知的意大利著名會計學者。此時，會計研究的中心發生了轉移:從賬戶轉移到公司。不久后，Besta的理念被介紹到西班牙，強調會計是企業控制的科學，介紹了會計的唯物主義理論（物化理論，相對于擬人化理論），在這個時代的末期，Zappa關于收入決定的觀點在西班牙會計圈中被熟知。在這個期間，會計的教學在西班牙商業學校里開展。西班牙會計課本主要的目標是實務性導向，指導職員進行會計操作。出于這個原因，會計課本的作者鮮有將會計打造為科學的抱負。他們主要目的教是學生。BallesterosM arín-Baldo，曾經在德國普福爾茨海姆商業學校教會計。德國學說對西班牙會計思想的非直接影響能在其著作中找到。該時期，西班牙會計研究孤立于歐洲的其他國家。由于政治的不穩定，內戰混亂，經濟封鎖，在這樣的環境下，西班牙會計學者沒有發展出自己獨特的會計思想，對于原創性會計思想的貢獻微乎其微，而是法國和意大利會計學說的忠實追隨者。在20世紀的下半葉，北美對西班牙會計影響重大，再次改變了西班牙會計研究的方向。盡管本國會計缺少創新以及相對孤立，但是西班牙會計學家與時俱進，深知當時發生的會計理論與工具上的創新，并將其適時地運用到自己的環境中。

［1］嚴明:《二百年會計研究的絢麗畫卷》，《財會通訊（綜合·上）》2012年第6期。

［2］雷蒙德·卡爾:《西班牙史》，中國出版集團2009年版。

［3］Daniel Carrasco Díaz，Esteban Hernández Esteve，Richard Mattessich:《Accounting Publications and Research in Spain:First Half of the 20th Century》，《Review of Accounting and Finance》，1993，Vol.3.