《注冊會計師鑒證準則》與《注冊稅務師執業基本準則》之比較

●寧波明州聯合會計師事務所 劉克文

《注冊會計師鑒證準則》與《注冊稅務師執業基本準則》之比較

●寧波明州聯合會計師事務所 劉克文

1993年10月全國人大常委會通過了《注冊會計師法》并于1994年1月1日起實施。接著財政部于1995年發布第一批獨立審計準則，2006年發布《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》（財會[2006]4號），2009年修訂（以下簡稱《注冊會計師鑒證準則》），同時發布的還有48項審計準則，自2012年1月1日起執行。

國家稅務總局14號令《注冊稅務師管理暫行辦法》于2006年2月1日起施行，當時筆者在佛山會計師事務所做年度財務報表審計，同時做了企業所得稅審查，也就是合理確信被審計單位財務報表整體不存在重大錯報，評價被審計單位年度財務報表是否符合《企業會計制度》，真實、公允地反映被審計單位財務狀況和經營成果，同時按照企業所得稅法規定進行納稅調整。國家稅務總局在2007年2月發布了《企業所得稅匯算清繳納稅申報鑒證業務準則（試行）》（國稅發[2007]10號，以下簡稱《匯算清繳業務準則》）和《企業財產損失所得稅稅前扣除鑒證業務準則（試行）》（國稅發[2007]9號，以下簡稱《損失業務準則》），2007年12月發布了《土地增值稅清算鑒證業務準則》（國稅發[2007]132號）。國家稅務總局于2009年又下發了關于印發注冊稅務師執業基本準則的通知（國稅發[2009]149號，以下簡稱《注冊稅務師執業基本準則》），自2010年1月1日起執行，目前只有三項鑒證業務準則。

《注冊稅務師執業基本準則》和《注冊會計師鑒證準則》都對鑒證業務的內容作出了規定，雖然都叫鑒證業務，且主要證據來源都是會計資料，但是兩類鑒證業務是有本質區別的。

（一）鑒證標準差異。《注冊稅務師執業基本準則》與《注冊會計師鑒證準則》最大的區別在于，《注冊會計師鑒證準則》第二十五條規定，“注冊會計師在運用職業判斷對鑒證對象作出合理一致的評價或計量時，需要有適當的標準。適當的標準應當具備相關性、完整性、可靠性、中立性、可理解性，標準可以是正式的，也可以是非正式的，正式的標準通常是一些“既定的”標準，是由法律法規規定的，或是由政府主管部門或國家認可的專業團體依照公開、適當的程序發布的。編制遵循性報告時，標準可能是適用的法律、法規或者合同。非正式的標準可能是專門制定的。采用標準的類型不同，注冊會計師為評價該標準對于具體鑒證業務的適用性所需執行的工作也不同。例如，實務中注冊會計師進行的中小企業技術創新基金審計，采用的標準就是《科技型中小企業技術創新基金無償資助（或貸款貼息、資本金注入）項目合同》。筆者曾做過的寧波××貿易有限公司，智利母公司MOSAICO S.A每年要求按照母公司的會計制度出具審計報告，而母公司是西班牙公司出資，采用作業成本，鑒證時則要求被審計單位將西班牙文的作業成本制度翻譯過來，對照其會計制度進行審計，按照西班牙慣例，審計程序中對經濟業務活動中是否取得發票就不必重視。

注冊稅務師相關內容在《匯算清繳業務準則》和《損失業務準則》的總則（六）、（八）中，對匯算清繳（財產損失）鑒證的評價標準作出了規定。《匯算清繳業務準則》和《損失業務準則》“(六)稅務師事務所運用職業判斷對鑒證對象作出合理一致的評價或計量時，應當符合適當的標準。適當的評價標準應當具備相關性、完整性、可靠性、中立性和可理解性等特征。

《注冊稅務師與注冊會計師的區別》一文認為，所得稅匯算清繳鑒證的定性標準就是有關所得稅匯算清繳稅收文件的規定。所得稅匯算清繳鑒證的定量標準主要是基本標準，以歷史標準和外部標準為輔助標準。比如：征管法關于關聯交易納稅調整規定中，所提到的“獨立企業之間的業務往來作價”、“獨立企業之間業務往來收取或者支付勞務費用”等就屬于外部標準。比如：注冊稅務師在2012年度，執行確認2007年度虧損額的鑒證業務，就應當按照2007年度的汽車的折舊年限，5年等就屬于歷史標準。同樣，注冊會計師可以使用外部標準和歷史標準不言自喻，譬如，在2012年度，執行2005年擔保公司審計時，就應當按照《擔保企業會計核算辦法》作為評價標準。財產損失鑒證的標準就是國家稅務總局公告[2011]第25號《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》、《金融企業呆賬損失稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局令第4號）和《關于企業住房制度改革中涉及的若干所得稅業務問題的通知》（國稅發[2001]39號），不使用歷史標準和外部標準。顯然，《匯算清繳業務準則》和《損失業務準則》都只承認正式標準，不承認非正式標準。

《匯算清繳業務準則》和《損失業務準則》等兩個準則，與《注冊會計師鑒證準則》對于標準的相關性、完整性、可靠性和可理解性實際內涵并不完全相同。注冊會計師鑒證準則與會計制度的相關性說的相關是指與決策有關，有助于決策。稅務上的相關性是指納稅人可扣除的費用從性質和根源上必須與取得應稅收入相關。也就是有所得必有所費。會計上的客觀性原則要求會計核算以實際發生的交易或事項為依據。稅法與此相對應的要求是真實性原則，要求企業申報納稅的收入、費用等計稅依據必須是真實可靠的。會計上的可理解性原則，從成本與效益的角度出發，只能為少數人所理解或使用的信息應不予提供，反之，也不能僅僅因為有些人理解上有困難，或者因為有些投資人和債權人不予使用，而把有關信息排除在外。稅法中沒有明確可理解性原則，稅法強調的是立法的公平和效率，差別在于基于稅收目的，受法定性原則修正，客觀性原則的真實性、可靠性、可驗證性在稅收中并未完全貫徹。對待同一項收入或支出，有的會計制度按照權責發生制進行處理，而稅收制度卻按收付實現制處理。例如，會計上是按權益法確認投資收益，而稅務上是按被投資單位做利潤分配處理確認收益。會計上根據謹慎原則對于可能發生的損失和費用，應當加以合理估計，提取各項資產減值或跌價準備，稅法強調據實扣除和計量的確定性，稅法各項資產減值或跌價準備都不承認，必須在有關資產真正發生永久或實質性損害時能得到及時處理。另外《注冊稅務師執業基本準則》與《注冊會計師鑒證準則》都強調合理性原則，例如，注冊會計師應分析暫估引起的應付賬款余額是否合理，是否大致為1—3個月的采購金額，檢查期后收到的發票，是否與期末暫估金額大致相符；注冊稅務師應對暫估入賬的真實性、合法性、合理性進行審核，發現長期未取得發票賬單、估價明顯不合理等情況且無合理理由的有權予以調整。注冊稅務師需判斷發生的支出其計算和分配方法是否符合一般經營常規。例如企業發生的業務招待費與所成交的業務額或業務的利潤水平是否相吻合，工資水平與社會整體或同行業工資水平是否差異過大。

筆者認為，《注冊稅務師與注冊會計師的區別》所提出的“會計制度講的是核算期間，而稅收制度講的是稅款所屬期間”的觀點，值得商榷，這句話隱含的意思是，會計核算期間是固定的，稅款所屬期間是多樣的，實際上會計核算期間也是多樣的，例如，會計上也可以將清算期作為一個會計年度，也可以將一個月、三個月作為一個會計期間。

值得注意的是，國家稅務總局2009年發布的《注冊稅務師執業基本準則》沒有提及標準的相關性、完整性、可靠性和可理解性原則（既不肯定也不否定），《匯算清繳業務準則》和《損失業務準則》又未修訂，《注冊稅務師執業基本準則》晚于《匯算清繳業務準則》和《損失業務準則》，但是《注冊稅務師執業基本準則》將涉稅鑒證業務擴大到包括納稅申報類鑒證、涉稅審批類鑒證和其他涉稅鑒證等三種類型，而且謹慎地承認了其他標準（非正式標準）。第三十三條（二）其他標準，對行業內公認的業務標準或單位的內部制度作為標準的，鑒證人要將其作為證據進行采集。按照筆者的理解，新法優于舊法，而且《注冊稅務師執業基本準則》在執業準則中具有統馭作用，等于是既承認了非正式標準（這個非正式標準實際上主要還是會計處理標準），又默認了相關性、完整性、可靠性和可理解性原則。

《注冊稅務師執業基本準則》與《注冊會計師鑒證準則》還有一個顯著不同的是，提出了涉稅鑒證業務的原則：《注冊稅務師執業基本準則》第七條，注冊稅務師及其所在的稅務師事務所執行涉稅鑒證業務，應當遵循以下原則：一是合法原則。鑒證人的執業過程和鑒證結果應當符合法律規定，不得損害國家稅收利益和其他相關主體的合法權益。二是目的原則。鑒證人應當充分考慮鑒證結果的預期用途，保證鑒證結果符合約定的鑒證目的。三是獨立原則。四是勝任原則。五是責任原則。其實，這些原則，在《注冊會計師法》及48項具體審計準則都有體現，注冊會計師所說的合法性，是指財務報表符合《企業會計制度》，注冊會計師也關注其他法律法規，但是《中國注冊會計師審計準則第1142號財務報表審計中對法律法規的考慮》規定主要是關注與財務報表中的金額和披露有直接影響的法律法規。筆者注意到該準則還特別提到了稅法、銀行及環保法規的要求，但對與被審計單位經營活動無關的不當個人行為不必關注。也就是說注冊會計師出具審計報告只是如實披露反映被審計單位是否符合《企業會計制度》，注冊會計師有時是在各相關利益主體之間尋求平衡，并不完全考慮是否符合某一單個使用者特定用途（專項審計除外）。涉稅鑒證目前還沒有《注冊稅務師法》，所以只能由《注冊稅務師執業基本準則》規定原則統馭。注冊稅務師所說的合法，是指納稅申報資料符合稅法，涉稅鑒證總歸是為了稅收目的，當國家稅收利益與其他相關主體的利益相矛盾時，優先選擇國家利益。中介機構就是客觀公正，不偏不倚，無論是注冊會計師還是注冊稅務師，都不能代替執法部門。換句話說，中介機構審計報告只能作為執法部門的重要參考或線索，即使是律師都不能代替執法部門的職業判斷。工商年檢審計是審計，不是工商年檢，至多只能說是為工商年檢服務的審計報告。審計報告不能代替工商年檢，工商年檢公告只是說要提交審計報告，并沒有說不能出具保留意見，也沒有說保留意見就不能通過工商年檢，單個使用者需要根據各自的法律法規和審計報告披露的財務信息分別作出判斷。標準無保留意見，譬如，其他應收款——股東借款是符合企業會計制度的，但也可能被工商部門認為存在抽逃資金嫌疑，不能通過工商年檢；否定意見的報告，譬如，長期股權投資未按權益法核算，與工商年檢無關，也可能通過工商年檢。民間審計服務于委托人也天經地義，關于抽逃資本，理論界、工商管理部門、司法界歷來爭論很大，注冊會計師如何作出法律認定。涉稅鑒證是站在國家利益的角度進行涉稅鑒證，有的注冊稅務師將依法審計理解為就是執法。《匯算清繳業務準則》和《損失業務準則》規定的納稅審核報告類型，無保留意見和保留意見也可以辦理納稅申報或審批，否定意見或無法表示意見報告不得據此辦理納稅申報或審批事宜，筆者認為，這實質上代替執法機關的職業判斷。

為什么要承認非正式標準和標準的相關性、完整性、可靠性和可理解性原則？為什么要不得損害國家稅收利益和其他相關主體的合法權益及保證鑒證結果符合約定的鑒證目的？這是為將注冊稅務師涉稅鑒證業務擴大到包括納稅申報類鑒證、涉稅審批類鑒證和其他涉稅鑒證（譬如，高新技術研發費用的認定），由行業化向社會化服務的。

（二）鑒證業務對象差異。《注冊會計師鑒證準則》第二十一條規定，鑒證對象與鑒證對象信息具有多種形式，主要包括：當鑒證對象為財務業績或狀況時（如歷史或預測的財務狀況、經營成果和現金流量），鑒證對象信息是財務報表；當鑒證對象為非財務業績或狀況時（如企業的運營情況），鑒證對象信息可能是反映效率或效果的關鍵指標；當鑒證對象為物理特征時（如設備的生產能力），鑒證對象信息可能是有關鑒證對象物理特征的說明文件；當鑒證對象為某種系統和過程時（如企業的內部控制或信息技術系統），鑒證對象信息可能是關于其有效性的認定；當鑒證對象為一種行為時（如遵守法律法規的情況），鑒證對象信息可能是對法律法規遵守情況或執行效果的聲明。其實，注冊會計師鑒證的主要是財務報表，納稅資料是附屬資料順帶審閱，非財務信息鑒證實務中更是很少遇到。

注冊稅務師鑒證對象主要是納稅資料及稅務處理、有關文件及證明材料等，財務報表只是申報資料中的一部分，并且以納稅申報表為基本形式。所得稅匯算鑒證的鑒證對象是，與企業所得稅匯算清繳納稅申報相關的會計資料和納稅資料等可以收集、識別和評價的證據及信息。具體包括：企業會計資料及會計處理、財務狀況及財務報表、納稅資料及稅務處理、有關文件及證明材料等。財產損失鑒證的鑒證對象是，與企業財產損失所得稅稅前扣除相關的會計資料、內部證據和外部證據等可以收集、識別和評價的證據及信息。具體包括：企業相關會計資料、有關文件及證明材料等。《注冊稅務師執業基本準則》并沒有專門規定鑒證對象，但第四條規定涉稅鑒證業務包括納稅申報類鑒證、涉稅審批類鑒證和其他涉稅鑒證等三種類型，凡是涉及會計核算均會涉稅，這個范圍就很大了。

《注冊會計師鑒證準則》所列舉的鑒證對象有五大類，前四類都不屬于涉稅鑒證對象，只有第五類中包括涉稅鑒證對象，而且不限于涉稅鑒證對象。《注冊稅務師執業基本準則》雖然只限于涉稅鑒證對象，但突破了稅法設定的涉稅鑒證，擴大到自愿委托的涉稅鑒證，如高新技術企業研發費用認定。

《注冊會計師鑒證準則》規定的鑒證對象信息，會計制度明確規定，企業可以根據職業判斷進行確認、計量某些財務報告事項。《匯算清繳業務準則》和《損失業務準則》中，“（八）稅務師事務所應當嚴格按照稅法及其有關規定開展鑒證業務，并遵守國家有關法律、法規及本業務準則。”顯然，稅法強調法定原則，納稅人必須依據稅法規定的申報要求填寫納稅申報表，納稅人職業判斷的事項很少。比如：財產損失鑒證業務，對鑒證對象信息即鑒證證據作出了明確規定，納稅人不能提供國家稅務總局公告[2011]第25號《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》所要求的鑒證證據，財產損失事項不會被稅務機關確認，不允許稅前扣除。《注冊稅務師執業基本準則》規定鑒證人的執業過程和鑒證結果應當符合法律規定，不得損害國家稅收利益和其他相關主體的合法權益，這也就是說，還是當企業會計處理不符合稅法的規定時，需要按照稅法進行調整，因為企業會計準則也是法規，如果不是強調稅法優先的法律規定，那又不叫注冊稅務師，也不叫涉稅鑒證了。

（三）執業范圍的差異。《注冊會計師法》規定，注冊會計師主要承辦下列審計業務：審查企業會計報表，出具審計報告；驗證企業資本，出具驗資報告；辦理企業合并、分立、清算事宜中的審計業務，出具有關的報告；法律、行政法規規定的其他審計業務。注冊會計師依法執行審計業務出具的報告，具有證明效力。注冊會計師可以承辦會計咨詢、會計服務業務。

注冊會計師鑒證業務是指注冊會計師對鑒證對象信息提出結論，以增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息信任程度的業務。《注冊會計師鑒證準則》第二條規定，鑒證業務包括歷史財務信息審計業務、歷史財務信息審閱業務和其他鑒證業務。根據上述規定，注冊會計師的鑒證業務內容，包括鑒證業務和其他鑒證業務等兩個方面。一是審計、驗資、審核、審閱等鑒證業務；二是審閱、預測性財務信息審核、內部控制審核等其他鑒證業務。從注冊會計師實際開展的鑒證業務來看，主要有四個類型：一是審查企業財務會計報告，出具審計報告；二是驗證企業資本，出具驗資報告；三是辦理企業合并、分立、清算事宜中的審計業務，出具有關報告；四是法律、行政法規規定的其他審計業務。

涉稅鑒證，是指鑒證人接受委托，憑借自身的稅收專業能力和信譽，通過執行規定的程序，依照稅法和相關標準，對被鑒證人的涉稅事項作出評價和證明的活動。

《注冊稅務師執業基本準則》規定，涉稅鑒證業務包括納稅申報類鑒證、涉稅審批類鑒證和其他涉稅鑒證等三種類型，而不包括審計、驗資、審核、審閱、預測性財務信息審核、內部控制審核等鑒證業務。

這個納稅申報類鑒證、涉稅審批類鑒證和其他涉稅鑒證范圍極其廣泛，凡是涉及到會計核算的都會涉稅，從注冊稅務師現在已開展的鑒證業務來看，主要有：所得稅匯算鑒證、財產損失鑒證、注銷清算鑒證以及高新技術認定等業務。將來可開展的鑒證業務，筆者僅列舉涉稅審批類鑒證就包括：高新技術企業所得稅減免、國家重點扶持公共基礎設施項目投資經營企業所得稅減免、創業投資企業抵扣應納稅所得額減免、軟件及集成電路企業所得稅減免、從事農、林、牧、漁業項目的企業所得稅減免、技術轉讓所得企業所得稅減免、小型微利企業認定備案、環境保護、節能節水、安全生產等專用設備的投資額抵免的稅額、研究開發費加計扣除減免、安置殘疾職工支付工資加計扣除減免、固定資產加速折舊減免、境外所得稅抵免、注銷稅務登記稅款清算鑒證、營業稅差額征稅項目的鑒證個人獨資企業合伙企業個人所得稅納稅申報鑒證、個人銷售5年以上普通住房營業稅減免等。這些大多是專項涉稅鑒證，根據筆者的理解，目前可拓展的涉稅其他鑒證業務，除了高新技術企業認定，還有社會福利企業認定。其中：資產損失鑒證、公益性捐贈稅前扣除鑒證、開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用、高新技術企業認定、軟件企業和動漫企業認定等原是注冊會計師的傳統業務，存在交叉重疊。

（四）鑒證目標的差異。《注冊會計師鑒證準則》分為審計準則、審閱準則和其他鑒證業務準則。其中，審計準則是整個業務準則體系的核心。在歷史財務信息審計中，要求注冊會計師將審計風險降至該業務環境下可接受的低水平、對審計后的歷史財務信息以積極的方式提供合理保證；在歷史財務信息審閱中，要求注冊會計師將審閱風險降至該業務環境下可接受的水平，對審閱后的歷史財務信息以消極的方式提供有限保證。增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息信任程度。

《匯算清繳業務準則》和《損失業務準則》重點是關注納稅人稅前扣除項目是否符合稅法的要求以及資產損失是否據實扣除。《注冊稅務師執業基本準則》充分考慮鑒證結果的預期用途，合理規劃和實施鑒證程序，保證鑒證結果符合約定的鑒證目的。涉稅鑒證業務包括納稅申報類鑒證、涉稅審批類鑒證和其他涉稅鑒證，就是重點在于關注納稅人在一定時期內是否遵循了稅法規定按時足額繳納了各種稅款以及是否符合減免稅條件，增強稅務機關對該項信息信任程度。

（五）預期使用者的差異。《注冊會計師鑒證準則》規定預期使用者是指預期使用鑒證報告的組織或人員。責任方可能是預期使用者，但不是唯一的預期使用者。所以審計報告的預期使用者有時不是十分明確，譬如，可能是投資者、債權人、銀行、監管部門及潛在投資者。《注冊稅務師執業基本準則》規定涉稅鑒證業務報告具有特定目的或服務于特定的使用人的，鑒證人應當在涉稅鑒證業務報告中，注明該報告的特定目的或使用人，對報告的用途加以限定和說明。涉稅鑒證報告使用者是明確的，多數情況下就是國家稅務機關，雖然《注冊稅務師執業基本準則》包括納稅申報類鑒證、涉稅審批類鑒證和其他涉稅鑒證及自愿委托業務，但是，實際上，即便是科技部門組織高新技術企業研發費用認定，是為了評審高新技術企業，享受所得稅優惠，最終使用者還是國家稅務機關。因為投資者、債權人（主要是銀行），是不太關心納稅主體納稅情況的，特別是上市公司的股民最關心的是凈資產、市盈率及每股收益。

（六）涉稅鑒證對財務會計及審計結論的利用。同一筆業務，不同的會計處理會影響到不同報表使用者利益，如果僅僅是站在國家稅收的角度去鑒證被審計單位的財務狀況，譬如，高估資產、虛增業務收入，國家稅收是得到了保障，但債權人，特別是銀行的利益如何保障？如果銀行再從自身角度設立一個注冊銀行貸款清算師，采用謹慎性原則，低估資產，這又回到對同一單位同一會計年度針對不同的使用者出具不同的審計報告的老路上了。所以筆者理解注冊稅務師涉稅鑒證不應包括財務報表審計，但是如果涉稅鑒證不包括財務報表審計，涉稅事項均來源于會計資料，離開了會計核算，涉稅鑒證無從談起。不僅利潤表主要體現了有所得必然有所費，資產負債表上除了現金都與稅金相關，只不過財務會計核算方法與稅法不一致時，應當按照稅法進行調整。這樣不僅對科目余額與發生的審定，而且好多稅金都得計稅依據（科目金額）正確之后才能計算正確，如捐贈按照統一會計制度計算的正確的會計利潤的12%扣除，這個會計利潤就應該是注冊會計師審定。我國并未要求企業設立獨立的納稅會計，企業沒有也不可能單獨設賬按照企業所得稅的規定對企業的收入、稅前扣除項目進行核算。被鑒證單位一般沒有專門的稅務內控制度，即使有稅務內控制度也是包含在被鑒證單位財務內控制度之中的，而且，注冊會計師的發展趨勢是風險導向審計和戰略審計，如果完全依賴內部控制制度，注冊會計師可以減少實質性測試，甚至不做實質性測試，直接對財務報表進行確認，而注冊稅務師需要考慮納稅人的納稅能力，可能不能依賴內部控制制度直接對涉稅事項進行確認。筆者的這種推定在《匯算清繳業務準則》中得到了實證。《匯算清繳業務準則》中，結合企業所得稅納稅申報表的鑒證對象，對涉及資產、負債及所有者權益等鑒證事項審核的基本方法做出了一些原則性規定。《匯算清繳業務準則》指南指出，對于收集和評價會計核算證據，一般情況下注冊稅務師不履行報表審計程序，僅對會計數據的邏輯關系和會計處理方法的合規性進行審核。《匯算清繳業務準則》指南、《土地增值稅清算鑒證業務準則》指南都規定，在審核鑒證過程中，了解被鑒證單位內部控制是必須執行的程序；符合性測試或控制測試程序不是審核的必經程序，只是對那些經過初步評價、決定信賴的內部控制才進行測試。《注冊稅務師執業基本準則》發布后，涉稅鑒證報告內容增加了“本年利潤已經××會計師事務所審定”，然后是納稅調整及說明。筆者感到奇怪，既然本年利潤已經會計師事務所審定，那還要你涉稅鑒證干嗎？于是，有的注冊稅務師，僅依據經審計年度會計報表，進行納稅調整，半天時間出一份鑒證報告。根據《注冊會計師鑒證準則》規定，利用其他注冊會計師的審計報告不能減輕本注冊會計師的審計責任，利用其他專家的工作，最終審計結果還是由本注冊會計師承擔責任。

筆者比較了《注冊會計師鑒證準則》、《匯算清繳業務準則》和《損失業務準則》以及《注冊稅務師執業基本準則》，發現《匯算清繳業務準則》和《損失業務準則》總則“（二）……出具鑒證報告，以增強稅務機關對該項信息信任程度的一種業務。”以及“（八）……在確定證據收集的性質、時間和范圍時，應當體現重要性原則，評估鑒證業務風險以及可獲取證據的數量和質量，對委托事項提供合理保證。”這與《注冊會計師鑒證準則》“鑒證業務是指注冊會計師對鑒證對象信息提出結論，以增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息信任程度的業務。”是相同的，不同的是《匯算清繳業務準則》和《損失業務準則》總則（二）提到的只是稅務機關，但《注冊稅務師執業基本準則》沒有提到“增強稅務機關對該項信息信任程度”及“體現重要性原則，評估鑒證業務風險以及可獲取證據的數量和質量，對委托事項提供合理保證”，只是在第三條提出“涉稅鑒證，是指鑒證人接受委托，憑借自身的稅收專業能力和信譽，通過執行規定的程序，依照稅法和相關標準，對被鑒證人的涉稅事項作出評價和證明的活動”，顯然，這是體現注冊稅務師走向形式上社會化意圖，但是如果不考慮“重要性”及“合理保證”實際上是不現實的，而且中介機構的鑒證不應代替執法機關的職業判斷。

我國從2003年3月4日國家審計署發布新的《關于內部審計工作的規定》以來，中國內部審計協會已經公布了內部審計基本準則、內部審計人員職業道德規范、27個具體準則和兩個操作指南，構成了我國的內部審計準則框架，內部審計的規范體系初步形成。審計署《關于內部審計工作的規定》規定：國家機關、金融機構、企業事業組織、社會團體以及其他單位，應當按照國家有關規定建立健全內部審計制度。中國內部審計準則適用于國內（不具有國際性）各類組織，無論組織是否以盈利為目的，也無論組織規模大小和組織形式如何。注冊稅務師執業基本準則大量借用了注冊會計師鑒證準則，《注冊會計師鑒證準則》實際上涵蓋了《注冊稅務師執業準則》的大部分內容，《注冊稅務師執業準則》里只是沒有抽樣審查的規定，實際上規模較大的企業，尤其是上市公司涉稅鑒證不使用抽樣是不現實的，鑒證目的及預期使用者萬變不離其宗，注冊稅務師涉稅鑒證實際上就是促進國家稅收目標的實現，因此，筆者認為，注冊稅務師執業基本準則屬于內部審計準則的范疇。

（本欄目責任編輯：鄭潔）