淺議營改增中納稅人權利保護問題

吳曉紅

（合肥學院，安徽 合肥230601）

增值稅自1979年引入我國以來，現在已經成為我國的第一大稅種。2011年11月17日，財政部、國家稅務總局頒布了財稅［2011］110號和111號文件，規定自2012年1月1日開始，在上海市開始增值稅擴圍改革試點，這意味著我國的增值稅征收范圍將逐步擴大到征收營業稅的行業。現有的增值稅與營業稅在征收范圍上有很大不同，但在征收過程中又存在交叉，改革中如何平衡增值稅納稅人與營業稅納稅人之間各自的利益以及如何保護納稅人權利值得我們關注。在這里，筆者就營改增試點過程中遇到的一些實際問題談談納稅人權利保護問題。

一、營改增過程中納稅人權利保護現狀

在我國稅制結構中，增值稅和營業稅是最主要的兩個流轉稅稅種。目前，增值稅占我國稅收收入的27%左右，營業稅占我國稅收收入的15%左右。雖然本質上都屬于流轉稅，但二者卻存在一些區別，其中最大的區別在于增值稅可以抵扣進項稅額，而營業稅沒有抵扣稅額。這就導致在實際征收過程中重復征稅現象嚴重。增值稅與營業稅分立并行的局面符合當時特有的經濟形勢，隨著市場經濟的發展，原有的稅收體制逐漸顯示出不合理性，營業稅直接按照營業收入總額乘以相應稅率計算應納稅額，使得商品在每一個流通環節都需要納稅，重復征稅現象十分普遍，有些企業為了避免這個現象要么盡量減少流通環節，要么混合經營。從市場經濟的角度，多而全的經營模式造成生產效率降低，不利于資源配置；從稅收征管角度，營業稅與增值稅并行征收不利于稅收管理，部分勞務不能進入增值稅體系進行抵扣，部分納稅人之間不能進行抵扣，增值稅鏈條完整性阻斷，也不符合簡化稅制的目標；從產業發展的角度，營業稅與增值稅并行征收也不利于第三產業的發展。在現行稅制結構下，增值稅征收范圍是除建筑業以外的第二產業，營業稅的征收范圍則覆蓋了第三產業。隨著新型生產經營模式的出現，營業稅與增值稅征收范圍有進一步融合交叉的趨勢，其邊界難以區分，世界上大部分國家只征收增值稅，而我國服務業仍然適用營業稅，服務含稅出口不能提高我國服務業的國際競爭力，限制了第三產業的發展。因此，為了消除重復征稅，進一步完善稅收體系，促進第三產業的發展，我國適時提出營改增試點工作，這對降低企業稅負，優化產業結構，促進國民經濟健康發展具有重要意義。

從本質上說，本次營改增試點工作是我國結構性減稅目標實現過程中的重要階段，主要改革目的是為了避免重復征稅，理順經濟關系。不過本次營改增試點工作只涉及部分地區、部分產業以及部分稅率，這就有可能損害部分納稅人的部分權益。納稅人權益保護問題是一個世界性課題，近年來在我國也備受重視，但我國納稅人權利保護整體水平不高。納稅人權利有實體性權利和程序性權利之分。實體性權利包括依法納稅權、公平納稅權、生存權和其他合法權利；程序性權利包括稅收知情權、要求程序主持者中立權、平等對待權、陳述和申辯權、隱私權、聽證權、拒絕權和救濟權等。我國納稅人權利仍停留在對新稅收征管法所規定的納稅人權利解釋方面。

二、營改增中納稅人權利保護問題與建議

納稅人權利作為權利的一種通常來說應該具有法定性，目前，我國與納稅人權利保護相關的規定大多集中體現在2001年頒布的《中華人民共和國稅收征管法》中，近年來稅收改革一直未停止，伴隨著改革的步伐，納稅人權利保護在有些方面做得不夠，稅收改革的最終目的與納稅人權利保護本身是不相矛盾的，為此，筆者就營改增過程所遇到的一些問題結合《中國人民共和國稅收征管法》的相關規定談談納稅人的權利保護。

（一）知情權

《中華人民共和國稅收征管法》第八條規定，納稅人、扣繳義務人有權向稅務機關了解國家稅收法律、行政法規的規定以及與納稅程序有關的情況。營業稅改征增值稅對于廣大納稅人來說是一新鮮事物，一方面在于“應稅服務”繳增值稅，與貨物勞務繳增值稅很多地方存在差異；另一方面在于大部分營業稅的納稅人以前沒有接觸或者很少接觸增值稅；最后在于試點期間屬于過渡期，政策不明確，政策不完善等。

營業稅改征增值稅政策文件多，截止到2013年2月份，財政部和國家稅務總局等各個部門發布了26個文件，同時更新也快，比如“船舶代理服務”的政策，三個文件對其進行規定，但一年中廢止了二次；還有財政部、國家稅務總局2013年1月14日以財稅〔2012〕84號印發《總分支機構試點納稅人增值稅計算繳納暫行辦法》規定自2012年9月1日起執行。《財政部國家稅務總局關于中國東方航空公司執行總機構試點納稅人增值稅計算繳納暫行辦法的通知》（財稅［2011］132號）和《國家稅務總局關于中國東方航空股份有限公司增值稅計算繳納有關問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第32號）同時停止執行。同時，在我國稅制體制下，各個試點地區都有自己的“一套政策”，比如應稅服務的口徑，各個試點地區對一些類似快遞服務、酒店會議服務等有爭議的服務口徑不一致。

（二）延期納稅申報權

《中華人民共和國稅收征管法》第二十七條規定，經核準延期辦理前款規定的申報、報送事項的，應當在納稅期內按照上期實際繳納的稅額或者稅務機關核定的稅額預繳稅款，并在核準的延期內辦理稅款結算。

納稅人是否納入營業稅改征增值稅范圍，應該看納稅人是否提供應稅服務，但實務操作中確難以準確的判斷：一是根源問題，《應稅服務范圍注釋》未采取引用《營業稅稅目注釋》（國稅發〔1993〕149號）或者對《營業稅稅目注釋》進行稅目劃轉的方式確定應稅服務范圍，而是按照獨立體系對應稅服務的征稅行業和納稅行為予以明確界定和清晰描述，再者增值稅和營業稅征收范圍的劃分往往難以界定，容易混淆；二是實務操作問題，各個試點地區判斷納稅人是否提供應稅服務存在的方案不一樣，有些地區按照試點納稅人的營業執照的經營范圍來確定，有些地區按照地稅部門移交相關納稅人基礎信息表確定，有些地區按照納稅人自行申報來確定。再看一組數據，如北京試點地區2012年9月1日開始試點，有10.04萬戶企業經確認納入試點范圍，而從2013年2月份的全國營業稅改征增值稅試點地區座談會上獲悉，北京市截止到2013年1月申報期納入營改增試點企業超過20萬戶，不可能新注冊這么多企業，也就是說納入營改增試點企業是“逐步”納入。納稅人是“逐步”納入營業稅改征增值稅試點范圍，那就會造成在本地區開始試點時，試點納稅人無法正常按照試點實施時就開始正常申報納稅，需要保護這些納稅人的相應權利。

（三）延期繳納稅款權

《中華人民共和國稅收征管法》第三十一條規定：納稅人、扣繳義務人按照法律、行政法規規定或者稅務機關依照法律、行政法規的規定確定的期限，繳納或者解繳稅款；納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，經省、自治區、直轄市國家稅務局、地方稅務局批準，可以延期繳納稅款，但是最長不得超過三個月。

營業稅改征增值稅雖然是結構性減稅的重要組成部分，但是營業稅改征增值稅也并不是所有納入試點范圍的企業都能減稅，同時按照增值稅的原理來說，納入試點范圍企業的稅負水平還與企業自身經營情況、成本結構、業務流程試行營改增后，可能會導致試點地區部分企業稅負增加。也就在試點初期幾個月，極少試點納稅人企業可能稅負會有大幅度升高。上海市試點企業稅負增加企業2012年1月份占全部試點納稅人總數的11.3%，12月份降為9.4%；北京市去年9月1日開展試點以來，前3個月約有1.11萬戶試點企業稅負上升；江蘇省2012年10至12月，全省共有5869戶試點納稅人出現稅負上升，占全部試點納稅人總數的4.07%。從12個試點省市情況看，2012年12月份稅負增加的企業所占的比例一般在5%左右，最高的也不到10%。雖然試點各地都出臺了營業稅改征增值稅試點過渡性財政扶持政策，設立了“營業稅改征增值稅試點財政扶持資金”，但是有些地區是按照季度申請，同時申請還需要一定的時間，從而會造成一些企業資金鏈“斷糧”，影響到企業正常經營及生存發展。

（四）稅收優惠權

《中華人民共和國稅收征管法》第三十一條規定：納稅人依法享有申請減稅、免稅、退稅的權利。試點行業營業稅改征增值稅之后，是否允許以及如何管理試點納稅人在原營業稅制度下享受的營業稅優惠，是改革試點期間必須予以解決的重要過渡性政策安排之一，也是試點納稅人非常關心的問題。原營業稅稅收優惠政策過渡的原則：根據財稅［2011］110號文的規定，國家給予試點行業的原營業稅優惠政策可以延續，但對于通過改革能夠解決重復征稅問題的，予以取消，在此原則上，還擴大了一些優惠政策面，比如會議展覽地點在境外的會議展覽服務、存儲地點在境外的倉儲服務、標的物在境外使用的有形動產租賃服務、向境外單位提供的知識產權服務、向境外單位提供的認證服務、向境外單位提供的鑒證服務、向境外單位提供的咨詢服務以及廣告投放地在境外的廣告服務，在營業稅改征增值稅前，不享受征收營業稅的稅收優惠。

原營業稅優惠政策得到延續平穩過渡，并且擴大優惠的面，但是納稅人很難享受到“優惠政策”，一是政策需要明確，如《財政部、國家稅務總局關于應稅服務適用增值稅零稅率和免稅政策的通知》（財稅［2011］131號）規定了部分免稅政策，通知自2012年1月1日起執行，但是截止到2013年3月1日，免稅政策具體細則也沒有出臺，而各個試點地區具體執行也不一樣，有的試點地區根本就不“免稅”；有的試點地區采用“先征后退”，既先按照不免稅征收稅，等免稅具體細則政策公布后，進行退稅；有的試點地區采用“先免后補”，既納稅人先仔細判斷是否屬于免稅，等免稅具體細則政策公布后，進行補稅。二是申請優惠政策沒有延續，各個試點地區相應都出臺了營改增試點過渡優惠政策具體操作事項，但是是另起爐灶，不是在原征營業稅優惠政策操作事項的基礎上進行延續，也不是在國稅局地稅局合作的基礎上規定，也就是說如果征營業稅享受優惠政策，并且進行了備案，營改增后要重新備案，并且備案的具體操作事項也大有不同，從而造成試點初期很多納稅人沒有辦法享受到營改增的“優惠政策”。

（五）退稅權

《中華人民共和國稅收征管法》第五十一條規定：納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發現后應當立即退還；納稅人自結算繳納稅款之日起三年內發現的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務機關及時查實后應當立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規有關國庫管理的規定退還。

《關于交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點若干稅收政策的通知》（財稅［2011］133號）中有關跨年度業務規定：試點納稅人（指按照《試點實施辦法》繳納增值稅的納稅人，下同）提供應稅服務，按照國家有關營業稅政策規定差額征收營業稅的，應取得的全部價款和價外費用不足以抵減允許扣除項目金額，截至本地區試點實施之日前尚未扣除的部分，不得在計算試點納稅人本地區試點實施之日（含）后的銷售額時予以抵減，應當向主管稅務機關申請退還營業稅。比如本地區試點實施之日前，扣除項目金額大于收入金額的情況，即納稅人已經支付了可以扣除的項目金額并取得發票，但收入尚未取得或尚未完全取得，導致扣除項目大于收入而未完全抵扣的情況；還有收入早于扣除項目情況，即納稅人本地區試點實施之日前多繳納了營業稅，但扣除項目發生本地區試點實施之日后。

財稅［2011］133號文件還規定：試點納稅人提供應稅服務在本地區試點實施之日已繳納營業稅，本地區試點實施之日（含）因發生退款減除營業額的，應當向主管稅務機關申請退還已繳納的營業稅。納稅人實際經營中，這種“因發生退款減除營業額”現象很多，產生“已繳納的營業稅”。

上面兩種情況都可以向主管稅務機關申請退還營業稅，是向主管地稅機關申請退還營業稅，而非試點實施之日后的主管國稅機關申請退稅，或者抵稅。從根源上來看，營改增后稅收收入歸屬的相關規定，試點期間收入歸屬保持不變，原歸屬試點地區的營業稅收入，改征增值稅后仍全部歸屬試點地區，改征增值稅稅款滯納金、罰款收入也全部歸屬試點地區

三、結語

“營改增”不僅僅是簡簡單單的稅制改革，它可能會觸及深層次的財稅體制改革乃至整個社會經濟體制的重大變革，而這些變革中的每一項利益都與納稅人權利密切相關，不能因為在試點期間為了改革大目標就忽視對納稅人權利的保護。誠然，試點是為了降低改革的風險，可能有人認為營改增中犧牲小部分納稅人的暫時利益是可以接受的，但筆者認為，結構性減稅只是營改增其中的一個很小的部分，其最重要的意義在于對我國分稅體制的重新定位，為此，在改革的過程中任何時候都應該注重稅負公平，平衡納稅人各方面的權益。

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