上市公司棄置費用評估核算問題研究
——以煤炭行業為例

■張記朋

棄置費用是我國新會計準則與國際財務報告準則趨同過程中提出的一個新概念。新會計準則對棄置費用會計政策進行了原則性規定，但在操作層面指導性不足。實務中不同行業、不同企業對棄置費用的評估及核算采取的方法也各不相同，影響了企業會計信息質量的真實性和可比性。作者以煤炭行業上市公司執行棄置費用的情況為例，對上市公司棄置費用核算評估問題進行了研究，并提出了相應的意見和建議。

一、問題背景

據統計，在新《企業會計準則》實施后，2007年有9家上市公司計提棄置費用86.60億元，2008年12家上市公司計提棄置費用138.56億元，2009年18家上市公司計提棄置費用115.79億元，2010年22家上市公司計提棄置費用197.25億元，四年合計上市公司共計提棄置費用538.2億元。

企業計提棄置費用的政策依據是我國新的《企業會計準則》。財政部發布的《企業會計準則第4號——固定資產》第十三條規定：確定固定資產成本時，應當考慮預計棄置費用因素。該準則應用指南進一步指出，棄置費用通常是指根據國家法律和行政法規、國際公約等規定，企業承擔的環境保護和生態恢復等義務所確定的支出，如核電站核設施等的棄置和恢復環境義務等。企業應當根據《企業會計準則第13號——或有事項》的規定，按照現值計算確定應計入固定資產成本的金額和相應的預計負債。油氣資產的棄置費用，應當按照《企業會計準則第27號——石油天然氣開采》及其應用指南的規定處理。不屬于棄置義務的固定資產報廢清理費，應當在發生時作為固定資產處置費用處理?！镀髽I會計準則第27號——石油天然氣開采》第二十三條規定：企業承擔的礦區廢棄處置義務，滿足《企業會計準則第13號——或有事項》中預計負債確認條件的，應當將該義務確認為預計負債，并相應增加井巷及相關設施的賬面價值；不符合預計負債確認條件的，在廢棄時發生的拆卸、搬移、場地清理等支出，應當計入當期損益。

這一制度安排為特殊行業的特定企業逐步建立支付儲備，為企業履行環境保護和生態恢復義務提供了制度保障，既順應了國家可持續發展的戰略方針，又體現了對我國企業重視環境保護的要求。

二、存在的問題

棄置費用會計政策在實際執行中存在一些問題。以煤炭行業為例，煤炭行業上市公司是否要執行棄置費用會計政策，理論界各執一詞，各上市公司采取的做法也各不相同，已經影響到了會計信息質量的真實性和可比性。筆者以滬深兩市39家煤炭行業上市公司2011年度財務報告為基礎，分析如下。

1. 煤炭行業的上市公司中，僅有個別企業確認并計提棄置費用，影響了同一行業不同企業之間會計信息的可比性。截至2011年12月31日，煤炭板塊的39家上市公司中，確認了預計負債的有9家，占比為23.08%。計提棄置費用的上市公司4家，僅占煤炭板塊39家上市公司的10.26%，絕大部分煤炭企業未計提棄置費用。確認預計負債的9家上市公司中確認預計負債的總額為36.48億元，其中，中國神華、中煤能源、兗州煤業、上海能源這4家上市公司因計提棄置費用確認預計負債金額34.85億元，占比為95.54%，是確認預計負債金額中占比最大的。

2. 無法判斷計量的棄置費用金額是否合理，影響企業會計信息的真實性。一是需要計量的項目不明確。承擔棄置義務的煤炭企業，哪些項目需要預計未來可能發生的支出金額，現行的規章制度都沒有明確，企業計量過程中隨意性比較大，有些甚至根據需要操縱棄置費用的現值。二是沒有明確棄置費用的評估模型和方法。棄置費用金額巨大，不但需要明確對哪些項目進行評估，也需要明確采用什么樣的計量方法、運用什么樣的計量模型。目前，企業對棄置費用的評估、確認、計量和調整主要依靠中介機構來處理，從公開資料中無法獲取其評估模型、評估方法等資料。三是折現率的選取依據不明確。

3. 各上市公司對棄置費用事項披露程度不一。從中國神華、中煤能源、兗州煤業、上海能源這4家上市公司2011年度年報來看，棄置費用主要在會計政策使用說明和財務報表附注“預計負債”中披露。中國神華的披露內容相比其余三家要詳盡一些，不僅包括棄置費用本身，還包括由此產生的財務費用情況。但是棄置費用作為預估費用，本年度是否進行了重新預估或調整均未見企業年度財務報表披露。

滬深兩市煤炭行業上市公司2010年、2011年部分數據比較 單位：百萬元人民幣

三、原因分析

1. 現行《企業會計準則》未明確棄置費用會計政策的執行范圍。我國關于棄置費用的會計政策，對于其他行業是否也需要核算棄置費用沒有明確規定，不可避免地造成企業之間對于棄置費用的會計處理存在明顯的差異。關于確認棄置費用的固定資產范圍，《企業會計準則》指南中明確指出的僅有核電站和油氣資產，但是對于煤礦企業、化工企業等是否要確認，是否要按照企業規模分級計提，還是不論企業規模大小都需計提，均未明確指出。企業財會人員和中介機構審計人員由于個體差異，可能對這一會計政策由于理解不同而影響做出準確的會計判斷。

2. 現行的《企業會計準則》中“關于環境保護和生態恢復的必要支出”范圍界定十分模糊，未原則性或具體規定各行業計提棄置費用包括的項目，未明確如何準確和合理測算、選擇折現率以及運用固定資產折舊方法等會計處理。我國《企業會計準則》對資產棄置費用的規范比較分散，對資產棄置義務的確認標準和計量方法分別由固定資產、石油天然氣和或有事項等具體準則進行規范，不便于企業全面系統地執行《企業會計準則》。如何進行棄置費用金額的準確計量，成為影響會計信息真實的重要因素，一旦濫用，可能會成為操縱會計利潤的黑洞。

3. 企業財務人員和會計師事務所報表審計人員專業水平參差不齊，導致棄置費用會計政策執行、金額確認和附注披露情況不一。會計人員和中介機構專業人員的職業判斷，對棄置費用會計政策是否能夠執行有重大影響。從調研掌握的情況來看，企業在確認、計提和調整棄置費用的過程中主要依靠中介機構來進行測算，對中介機構審計人員依賴程度較高。從統計數據來看，確認和計提棄置費用的企業均為煤炭行業的龍頭企業，承擔對上述企業財務報告審計業務的會計師事務所分別為畢馬威、普華永道和信永中和等這些規模及影響都很大的會計師事務所。

四、有關政策建議

1. 擴大棄置費用會計政策適用的范圍。建議將在未來可能會履行法定或推定環境保護和環境恢復義務的礦產開采類行業、化工類行業也明確納入棄置費用政策的使用范圍。引導該類企業，尤其是該類企業中的上市公司全部按照準則制度的規定執行棄置費用政策，在完善企業成本核算、提高會計信息可比性的同時，推動企業樹立較強的環境保護意識和可持續發展意識，提高企業償付環境保護支出的能力。

2. 出臺棄置費用評估計量辦法。棄置費用金額巨大，對企業財務報表有較大影響，針對不同行業出臺棄置費用評估計量操作指南。以煤炭行業為例，一是明確評估項目。建議項目有礦采污染處理、地形地貌景觀恢復與礦采預期地質災害處理等三大類，每一大類再具體分為若干小項目。二是針對每一類評估項目，提出評估計量方法。比如，對污染處理等企業能夠在該市場取得交易價格的項目，規定采取市場價格法；對不存在活躍市場，無市場價格項目，如地形地貌景觀恢復等采取重置成本法等。三是建立評估模型。參考企業價值評估的方法，建議建立以下棄置費用折現模型：棄置費用的現值[評估的t個項目的棄置費用/(1+折現率)f]，其中，n代表需要進行評估的項目個數；f代表棄置費用發生在第f年末。四是明確折現率的選擇標準?？紤]因素至少包括無風險利率、預期通貨膨脹率、項目風險等。

3. 明確棄置費用會計核算和信息披露有關規定。現行會計準則規定了棄置費用處理的基本原則和方法，而對于具體的會計處理方法的選擇卻很少闡述，建議出臺會計解釋，專門細化和深化棄置費用的操作性指導內容，對相關概念的界定、各項指標的核算和具體財務處理以及披露要求進行明確規定。同時，對棄置費用涉及的信息披露要求進行明確，披露要素至少要包括評估項目、評估方法、評估模型、棄置費用的現值、當年承擔的財務費用等。

[1] 財政部會計司編寫組．企業會計準則講解[M]．人民出版社，2010．

[2] 張志成．煤炭礦區棄置費用核算之我見[J]．會計之友，2010(3)．

[3] 彭柯諫．煤礦企業固定資產棄置費用會計處理的改進[J]．財會月刊，2009(7)．