試論新時期我國增值稅制度改革走向

【摘 要】本文從1994年分稅制改革到2004年在東北老工業基地試點實施的增值稅“生產型轉消費型”改革再到2012年起在上海、北京、廣州等省、直轄市開展的“營業稅改增值稅”試點，分三個階段詳細闡述了我國增值稅制度從建立到轉型再到擴圍的三個過程，通過三個過程論述了近年來我國增值稅制度改革的走向。

【關鍵詞】增值稅；分稅制；增值稅轉型；營改增

隨著我國經濟體制改革、財政體制改革的不斷深入，從上世紀90年代中期，我國增值稅制度改革逐步進入人們的視野。我國增值稅制度的改革大致經歷了從建立到轉型，從轉型再到擴圍的三個過程，具有代表性地涵蓋在以下三個階段，第一階段，是1994年稅制改革建立起我國的增值稅制度；第二階段，是我國于2004年在東北老工業基地實施的增值稅“生產型轉消費型”改革試點，此后這項改革推廣到中部省份進而在全國范圍內推開；第三階段，是從2012年起在上海、北京、廣州等省、直轄市開展“營業稅改增值稅”試點，這項改革也將在時機成熟時向全國和更多行業推廣?，F就新時期我國增值稅制度改革走向談一些粗淺的認識：

一、1994年我國增值稅制度的“建立”

1994年我國啟動的分稅制改革，是十六屆三中全會《關于建立社會主義市場經濟體制若干問題的決定》明確提出“分步實施”改革策略的重要組成部分，這一改革的背景及原因有：

第一，當時的經濟體制環境。1994年稅改之初，我國建立社會主義市場經濟體制的目標剛剛確立，由計劃經濟向市場經濟全面轉型的經濟體制要求有一套全新的稅收制度與之相適應。

第二，當時的宏觀經濟形勢。1994年的稅制改革還承擔著治理通貨膨脹，促使宏觀經濟盡快“軟著陸”的迫切任務，這必然要求加大對稅收政策的調整力度，以適應當時宏觀經濟調控的需要。但為了保證宏觀經濟政策的連續性和穩定性，只能進行適度的調整，而不宜有過于劇烈的波動。

第三，當時的國家財政狀況。1994年稅制改革之前，全國財政收入占GDP的比重和中央財政收入占全國財政收入的比重嚴重偏低，國家財力單薄，制約了政府尤其是中央政府對經濟的宏觀調控能力，而從1994年起這兩個比重已經有了明顯提高，國家財力明顯增強，所以此時實施的稅制改革必須與財政資源的統籌配置、與其他各方面的改革發展結合起來，逐漸開展，循序漸進，協調推進，而不宜采取一步到位的改革方式。

1994年分稅制改革取得的主要成效有：財政收入占國民生產總值的比例上升；中央財政收入占財政收入總額的比重上升；統一了全國的財政分配關系。但是，也遺留了不少問題：稅收體系存在多種不公平，包括不同經濟性質納稅人的稅負水平不公平，內外資稅負水平的不公平等；中央及地方事權和財權劃分不匹配；部分財政支出責任不清；中央對地方轉移支付不規范；反周期財政政策的長期性加劇。

二、2004年我國增值稅的“轉型”

1994年的稅制改革很大程度上是為了治理通貨膨脹，促使宏觀經濟盡快“軟著陸”。10年后的宏觀經濟狀況雖與當時的情況相似，但部分稅收制度出現了阻礙經濟發展的情況，2004年我國開始新一輪的稅制改革，基本上改革了所有的稅種，包括增值稅、消費稅、企業稅、個人所得稅等等，改革的力度比較大。這次改革的背景和當時差不多，主要是建立社會主義市場經濟體制，另外也是為了解決我國當時的財政體制問題。

根據中共十六屆三中全會提出的中國稅收制度進一步改革的“簡稅制，寬稅基，低稅率、嚴征管”12字原則，2004年開始的稅制改革是從增值稅的轉型開始試點的，各項政策是陸續推出，逐步到位的。首先是在局部地區、若干行業，如黑龍江、吉林省、遼寧省和大連市從事裝備制造業、石油化工業、冶金業、船舶制造業、汽車制造業、農產品加工業產品生產為主的增值稅一般納稅人中試行對機器設備投資的抵扣，后來過渡到對全國各行業實行增值稅轉型，并最終實現全部新增固定資產納入抵扣范圍，以便徹底解決重復征稅和稅負不公平的問題。

這次增值稅稅制改革主要是在當時稅制框架下進行有增有減的優化調整。包括：合并一些重復設置的稅種；調整交叉設置（或不合理設置）稅種的征收范圍；停征若干稅種；開征一些新稅種。其主要內容是將生產型增值稅轉變為消費型增值稅，分兩個階段：第一階段目標是選擇東北地區的部分行業試行擴大增值稅抵扣范圍，既是中央為振興東北老工業基地采取的重大措施，也是為今后全國實施增值稅轉型改革積累經驗。第二階段目標是實現全國范圍內對機器設備投資抵扣。最終目標是實現全部新增固定資產納入抵扣范圍。擴大增值稅范圍雖也涉及內外資企業的公平稅負問題，但因需要同時改動營業稅，將會影響到中央和地方的財政關系，將其作為第二步改革的內容。

同時從2004年1月1日起，我國對出口退稅機制也進行了重大改革。一批產品的出口退稅率被降低，部分資源性商品和國家限制出口的商品被取消出口退稅。

將生產型增值稅向消費型增值稅轉變是我國增值稅制度的一項重大變革，消費型增值稅是我國增值稅改革的大勢所趨，這一改革模型從2004年起已在我國初現，時任國家稅務總局副局長的許善達曾表示，稅務改革要以減輕企業的負擔促進企業的發展為目標，建立消費型的增值稅制度有利于讓內資企業同外資企業站在平等的位置。

三、2012年我國增值稅的“擴圍”

2011年11月16日，財政部和國家稅務總局發布《營業稅改征增值稅試點方案》（以下簡稱《試點方案》），同時印發《關于在上海市開展營業稅改征增值稅試點的通知》，根據《試點方案》，從2012年1月1日起，在上海交通運輸業和部分現代服務業開展營業稅改征增值稅試點。2012年7月25日，國務院總理溫家寶主持召開國務院常務會議，決定擴大營業稅改征增值稅試點范圍。會議決定，自2012年8月1日起至年底，將交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點范圍，由上海市分批擴大至北京、天津、江蘇、浙江、安徽、福建、湖北、廣東8個省直轄市和寧波、廈門、深圳3個計劃單列市，凡試點行業的增值稅一般納稅人購進貨物或接受應稅勞務，便可從其銷項稅額中抵扣進項稅額，這些增值稅“擴圍”試點省市正在或即將付諸實施。從此拉開我國新一輪增值稅制度改革的帷幕，增值稅擴大征收范圍工作在我國就此如火如荼地展開。

從國際形勢來看，歐美日等主要發達經濟體正在陸續推出新一輪量化寬松政策，由此必將帶動全球主要貨幣大量放水，潛在通脹和資產泡沫的壓力再度全面加大，其溢出效應必將影響我國。從國內形勢來看，從2008年開始的財政擴張性操作，至2012年已連續實施近5年，目前其擴張性效應已在下降，其“粗放型”擴張對結構調整已造成負作用，所以擴大支出的操作，今后要有所節制，而減少稅收就成為積極財政政策的主要載體。

從以往情況來看，在由18個稅種組成的現行中國稅制體系中，減少稅收當然有多種選擇，但是，根據現行稅制體系格局及“十二五”稅制改革規劃，減間接稅且減收入所占份額較大的主要間接稅是推進結構性減稅的重點。而在現行稅制體系中，收入所占份額較大，可稱為主要間接稅的，分別是增值稅、營業稅和消費稅。2012年，這三個稅種所占的份額分別為39.8%、15.6%和9.0%，由此可見，只有增值稅，才最適宜作為結構性減稅的主要對象。所以“營改增”是在國際金融危機的背景下，基于實施結構性減稅的意圖而啟動的，與宏觀調控緊密相連，是一項涉及規模最大、影響范圍最廣的結構性減稅舉措。

這次增值稅“擴圍”試點項目稅率包括：增值稅一般納稅人企業有形動產租賃稅率為17%；交通運輸業11%；部分現代服務業稅率為6%；“1+6”行業出口退稅率為0；小規模納稅人征收率為3%；一旦時機成熟“營業稅改征增值稅”的范圍將擴大到建筑業、郵電通信業、其他現代服務業、文化體育業、銷售不動產和轉讓無形資產等所有營業稅征收行業。

從2012年起試點的部分省市“營改增”帶來了明顯的經濟效應和社會效應，如：帶動我國GDP增長0.5%；第三產業增加值提高0.3%；居民消費增長1%；拉動出口增長0.7%；直接帶來新增就業崗位70萬；全國結構性稅收收入減少1000億元等。

縱觀我國增值稅制度改革歷程，1994年，我國基本上確立“增值稅”與“營業稅”分野并存的流轉稅格局；2009年財政部、國家稅務總局持續展開關于增值稅擴容的研究；2010年，中共中央“十二五”規劃建議提出，擴大增值稅征收范圍，完善有利于服務業發展的稅收政策；2010年11月，財政部部長謝旭人表示，穩步擴大增值稅征收范圍，逐步消除重復征稅，促進服務業發展；2011年3月，“十二五”規劃明確提出，結合增值稅改革，完善生產性服務業稅收制度；2011年6月，《關于2011年深化經濟體制改革重點工作的意見》指出，在部分生產性服務業領域推行增值稅改革試點；2011年11月，財政部和國家稅務總局發布《營業稅改征增值稅試點方案》，2012年1月上海作為首個試點城市，在交通運輸業和部分現代服務業開展營業稅改征增值稅的工作；2012年3月國務院批轉國家發改委《關于2012年深化經濟體制改革重點工作的意見》提出，擴大營業稅改征增值稅試點行業和地區范圍?？梢娫鲋刀愔贫雀母镆恢笔峭苿又袊洕Y構調整的重要手段。

而營業稅改征增值稅試點方案則是生產型增值稅轉向消費型增值稅的必然趨勢，也是加強會計核算、嚴格稅收管理的必然趨勢，更與世界反避稅的發展趨勢相一致。營業稅改征增值稅，使市場細化和分工協作不受稅制影響，有利于減少重復征稅現象，有利于完善和延伸二三產業增值稅抵扣鏈條，促進兩大產業融合發展，還有利于建立增值稅出口退稅制度，全面改善我國的出口稅收環境。

正因為如此，2013年4月10日，國務院常務會議決定進一步擴大“營改增”試點，即一方面擴大地區試點，自2013年8月1日起，將交通運輸業和部分現代服務業“營改增”試點在全國范圍內推開，適當擴大部分現代服務業范圍，將廣播影視作品制作、播映和發行等納入試點；另一方面擴大行業試點，擇機將鐵路運輸和郵電通信等行業納入“營改增”試點，以及力爭“十二五”期間全面完成“營改增”改革。這樣隨著“營改增”試點的擴大，有利于解決因局部地區試點導致的政策差異和稅收征管風險等問題，通過推行“營改增”，激發企業活力，形成新的增長點，不斷擴大就業，增加居民收入，促進經濟持續健康發展。鑒于這樣的前景，營業稅也將全部納入增值稅框架體系，這樣勢必會動搖現行地方財政收支平衡的基礎，從而催生重建地方主體稅種以及地方稅制體系的要求。

“路漫漫其修遠兮，吾將上下而求索”，二十多年來的實踐證明，我國增值稅制度改革任重而道遠。