建立價稅合一的增值稅會計模式的構想

【摘 要】現行增值稅會計以稅法為導向，采用“價稅分離”的會計核算模式，與會計目標、會計確認基礎、會計計量基礎、以及會計信息質量要求等發生了沖突。基于此，本文指出了增值稅會計存在的問題，分析了存在這些問題的原因，并對如何重新構建“財稅分離”的增值稅會計體系進行了設想。

【關鍵詞】增值稅會計；費用化；代理理論

增值稅是對商品生產和流通中各環節的新增價值或商品附加值征收的一種流轉稅，所以又被稱為“增值稅”。自從1954年法國發明了增值稅以后，由于其蛤有稅源廣泛、不重復征稅等優點，迅速在世界上得到普及，目前世界上已經有100多個國家和地區實行了增值稅。我國增值稅始于上世紀80年代，目前其收入總額已經占到了稅收總收入的四分之一以上，成為了我國名符其實的第一大稅，這其中還不包括通過海關所征收的進口產品增值稅。增值稅會計以“轉嫁說”和“代理說”為基礎，采用“財稅合一”的會計模式進行會計處理。扭曲了收入、成本、費用等會計概念，違背了權責發生制會計確認基礎，破壞了資產、收入和費用等會計計量基礎，違背了可比性會計信息質量要求。特別是增值稅會計將增值稅排除在利潤表之外，降低了會計信息質量。隨著將來營業稅改增值稅的臨近，增值稅會計存在的這些問題將會進一步被放大。因此，如何重新審視增值稅會計，按照會計目標要求，改變“價稅合一”的會計模式，重建增值稅會計核算模式，是大家需要認真思考的問題。

一、現行增值稅會計核算的基本現狀

增值稅的計算方法有扣額法和和扣稅法之分。扣額法是指直接計算出產品增值額，然后再乘以增值稅稅率得出應納稅額的方法。即應納增值稅=（銷售收入-扣除額）€姿奧省？鄱罘ǚ顯鮒鄧岸ㄒ澹蚨竊鮒鄧暗睦礪酃健5牽鄱罘ㄋ拔竇喙艸殺咎擼瘓哂欣礪垡庖濉？鬯胺ㄓ址治島目鬯胺ê凸航鬯胺ǎ罷呤竅燃撲慍齙逼諳鄱睿儷艘運奧始撲慍魷釧岸睿緩笤偌撲慍齙逼諏煊玫目鄢钅拷鴝睿艘栽鮒鄧八奧實貿黿釧岸睿緩蠼呦嗉醯貿鲇δ傷岸睢<撲愎轎河δ傷岸？本期銷售額€姿奧？本期實耗扣除項目金額€姿奧省N夜諫鮮蘭？0年代到93年稅改前采用的即是實耗扣稅法，實該方法從計原理上講，與扣額法完全相同，只是在計算順序上有差異，所以也可以歸入扣額法。以上兩和方法的共同特點是，不需要使用增值稅專用發票。購進扣稅法是指先以納稅人在納稅期間的銷售額乘以稅率，然后再計算出當期采購項目金額乘以稅率，二相減得出應納稅額。計算公式為：應納稅額=本期銷售額€自鮒鄧八奧？本期購入金額€自鮒鄧八奧省T誑鬯胺ㄏ攏捎謁傲饔胛锪饕恢攏菡庖患撲霸恚梢越鬯胺ㄉ杓莆⑵笨鬯胺ǎ此降腦鮒鄧胺⑵笨鬯爸貧取N夜由鮮蘭？0年代稅制改革的時候，開始采用發票扣稅法，一直沿用至今。發票扣稅法的核心是增值稅發票的管理，一開始我國出現了比較落后嚴重的發票騙稅問題，后來經過金稅工程的建立，基本上控制住了發票犯罪問題，為發票扣稅法鋪平了道路。

正是由于扣稅法的應用，才導致了目前的增值稅會計的格局，即采購成本不包含進項稅，銷售收入不包括銷項稅；收到的銷項稅作負債處理，支付的進項稅作資產處理，增值稅被排除在利潤表之外，也不在“營業稅金及附加”報表項目中作為費用列示。目前，我國企業會計準則中沒有專門的增值稅會計準則，會計核算過分依照稅法的規定，而放棄了自身的要求與原則。

二、現行增值稅會計模式的問題

（1）打亂了會計確認基礎。增值稅會計處理按照稅法的規定采用購進扣稅法，但由于企業當期購入的原材料并不一定全部被消耗在當期，因此已銷售的產品可以抵扣的進項稅，與已銷產品所消耗的增值稅必然發生錯位。也就是說，銷項稅額的確認遵循的是權責發生制，而進項稅額的確認遵循的卻是收付實現制，這必然會造成同一時期的銷項稅額與進項稅額不可配比。（2）打亂了會計計量基礎。現行的增值稅會計實行價外稅，其“主營業務收入”實際上是不含稅銷售額。與會計收入的定義相矛盾。《企業會計準則》對收入的定義是：企業在銷售商品或提供勞務等生產經營過程中形成的經濟利益的總流入，因而，現有增值稅會計將收取的銷項稅額從銷售收入中扣除不符合收入的定義。另一方面，把外購貨物準予抵扣的進項稅額從存貨成本中剔除，導致存貨成本不完整。銷項稅不計入收入，是受“代理說”的影響，即增值稅可以全部轉嫁給消費者，納人稅人收取的增值稅，實際上是企業代國家向消費者收取的增值稅。（3）忽視了增值稅的費用屬性。現行增值稅會計將增值稅進項稅額與銷項稅額分別確認為資產和負債，然后將增值稅進項稅額與銷項稅額互相抵消后，得出應納增值稅，并將這一差額確認為負債。這一做法雖然沒有對利潤總額產生影響，但是卻造成了費用信息的不完整。同樣是流轉稅，而且同樣是可以向消費者轉嫁的營業稅可以進入利潤表，但是增值稅卻不能確認為費用并且進入利潤表，不能不說是對會計信息的扭曲，同時也降低了會計信息的可理解性。（4）降低了會計信息質量。可比性是會計信息質量特征之一，它要求企業提供的會計信息應當相互可比。可比性不但要求同一企業不同時期發生的相同或者相似的交易或者事項，應當采用一致的會計政策，不得隨意變更，而且要求不同企業同一會計期間發生的相同或者相似的交易或者事項，應當采用規定的會計政策，確保會計信息口徑一致、相互可比，以使不同企業按照一致的確認、計量和報告要求提供有關會計信息。但是，按照現行的增值稅會計核算辦法，一般納稅人在取得增值稅專用發票時，存貨成本按價稅分離核算，而小規模納稅人一律按價稅合一核算，導致不同類型企業的存貨成本缺乏可比性。

三、重構增值稅會計的思路

（1）總體思路。重構增值稅會計的總體思路是：將進項稅額并存貨成本，將銷項稅額并入銷售收入，將增值稅則作為一項費用納入利潤表。另一方面尊重“價稅分離”的稅務模式，在稅務會計層面嚴格遵守稅法的規定，財務會計層面完全遵循會計準則的規范。“增值稅費用”可以反映在“營業稅金及附加”科目中，并據此將增值稅，銷項稅額納入利潤表中的“營業稅金及附加”項目。（2）具體思路。一是將銷項稅額收入化，采用價稅合一的計量模式。現行增值稅會計處理中所使用的“收入”概念并不是企業會計準則所界定的“收入”，而是直接采用了增值稅法中的不含稅的“銷售額”概念。《企業會計準則》對收入的定義是：“收入”是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。《企業會計準則第14號──收入》進一步指出：企業應當按照從購貨方已收或應收的合同或協議價款確定銷售商品收入金額。《增值稅暫行條例》也指出：收入商品銷售收入包括的銷售方向購貨方收取的價款和價外費用。所以，作為價外費用的增值稅既然具有收入的屬性，那么也應當確認為會計收入，從而與小規模納稅人的會計處理保持一致。二是進項稅額成本化，實行價稅合一的計量基礎。《企業會計準則第1號──存貨》指出：存貨的采購成本包括購買價款、相關稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用。所以，作為價外費用的增值稅進項稅，應當計入存貨成本，以便與小規模納稅人的存貨計量基礎保持一致。三是銷項稅額費用化，實現與稅費信息的可比性。上述所講的增值稅債務化，主是基于“代理理論”的，意思是說銷項稅只是納稅人代理國家稅務機關征收的稅款，因為銷售方代交的增值稅全部可以轉嫁給消費者，所以增值稅也可以叫作消費稅。這一理論是以增值稅的全部轉嫁為假設的，事實上，增值稅是否可以轉嫁出去，要取決于產品的需要彈性。如果應稅產品具有完全的需要彈性大，增值稅才可以完全轉嫁給消費者，否則增值稅只能部分轉嫁或者完全不能轉嫁給消費者。建立在代理說基礎是的增值稅會計不沒有令人信服的理論依據。既然增值稅能否完全轉嫁具有很大的不確定性，那么銷售應納的增值稅是代替國家向消費者收取的稅款的假設自然就不能成立，因而增值稅的費用化便是順理成章的了。

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