試論當(dāng)前“營改增”政策對建安行業(yè)財(cái)稅處理的影響

【摘要】財(cái)政部和國家稅務(wù)總局于2011年11月16日正式下發(fā)了財(cái)稅[2011]110號文件“關(guān)于印發(fā)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》的通知”，正式拉開了“營改增”的序幕。建安行業(yè)屬第二產(chǎn)業(yè)，作為國民經(jīng)濟(jì)中重要的物質(zhì)生產(chǎn)部門，其自身業(yè)務(wù)的復(fù)雜性使得營改增將會(huì)對建安行業(yè)產(chǎn)生重大的影響。本文將就營改增試點(diǎn)改革的背景和必要性以及建安行業(yè)營改增的重難點(diǎn)進(jìn)行分析，并具體探討了營改增對建安業(yè)財(cái)稅處理產(chǎn)生的影響。

【關(guān)鍵詞】建安行業(yè) 營業(yè)稅 增值稅

一、營改增試點(diǎn)改革的背景及必要性分析

（一）試點(diǎn)改革的背景

我國1979年開始引入增值稅，1984年國務(wù)院發(fā)布增值稅條例（草案），在全國范圍內(nèi)對機(jī)器機(jī)械、汽車、鋼材等12類貨物征收增值稅。1994年我國實(shí)行稅制改革，將增值稅征稅范圍擴(kuò)大到所有貨物和加工修理修配勞務(wù)，而對其他勞務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)和無形資產(chǎn)征收營業(yè)稅。2009年，我國在地區(qū)試點(diǎn)的基礎(chǔ)上全面實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革，將機(jī)器設(shè)備納入增值稅抵扣范圍。

為了進(jìn)一步完善稅收制度，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局于2011年11月16日正式下發(fā)了財(cái)稅[2011]110號文件“關(guān)于印發(fā)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》的通知”，并于2012年1月1日起在交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展改革試點(diǎn)。在增值稅現(xiàn)行17%的標(biāo)準(zhǔn)稅率和13%的低稅率基礎(chǔ)上，新增了6%和11%兩檔低稅率：對租賃有形動(dòng)產(chǎn)等適用17%稅率，對交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)等適用11%稅率，而對其他部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用6%稅率。

（二）營改增的必要性分析

1.避免重復(fù)征稅、降低稅負(fù)。營業(yè)稅按照提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動(dòng)產(chǎn)所取得的營業(yè)額計(jì)算交納營業(yè)稅，每個(gè)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)都要進(jìn)行交稅；而增值稅只對流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的“增值額”征稅，從而在總體上使相關(guān)企業(yè)避免了重復(fù)征稅，推進(jìn)了自身業(yè)務(wù)經(jīng)營和發(fā)展中的專業(yè)化細(xì)分。此外，對于現(xiàn)行征收增值稅的行業(yè)可通過抵扣向試點(diǎn)地區(qū)購買應(yīng)稅服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額，從而實(shí)現(xiàn)結(jié)構(gòu)性減稅的目的。

2.推進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的調(diào)整。我國正處于加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的關(guān)鍵時(shí)期，大力發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)，尤其是現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，對推進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整和提高國家綜合實(shí)力具有重要意義。營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有利于降低相關(guān)行業(yè)產(chǎn)品和服務(wù)的價(jià)格，從整體上降低各個(gè)行業(yè)的稅賦，促進(jìn)社會(huì)專業(yè)化分工和三次產(chǎn)業(yè)融合，從而優(yōu)化投資、消費(fèi)和出口結(jié)構(gòu)，促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。

3.與國際接軌。從國際上看，增值稅是一種在國外得到廣泛認(rèn)可的成熟的稅種。我國實(shí)行營業(yè)稅改征增值稅是一種國際化的趨勢，同時(shí)推動(dòng)了增值稅管理的進(jìn)一步完善。

二、建安行業(yè)“營改增”的重難點(diǎn)

（一）稅率

建安行業(yè)一般納稅人具有較大比例的可抵扣進(jìn)項(xiàng)，但是如果采用“營改增”中提出的11%的增值稅稅率進(jìn)行增值稅增收，若無法保證每月平均的進(jìn)項(xiàng)稅額對銷售收入的占比達(dá)到一定程度，將導(dǎo)致建安行業(yè)的稅負(fù)不降反升，從而違背了結(jié)構(gòu)性減稅的初衷，也不利于建安行業(yè)營改增改革的順利推進(jìn)。

（二）稅改范圍

一般情況下，增值稅稅率越低、征收范圍越大，則進(jìn)項(xiàng)稅越大、銷項(xiàng)稅越小、企業(yè)稅負(fù)會(huì)較低；相反，如果增值稅稅率越高、征收范圍越小，則銷項(xiàng)稅越大、進(jìn)項(xiàng)稅越小、企業(yè)稅負(fù)就較大。建安企業(yè)成本項(xiàng)目不僅包括材料燃料動(dòng)力和應(yīng)稅加工修理修配等增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，還包括物流運(yùn)輸、租賃勞務(wù)、勘察設(shè)計(jì)、監(jiān)理咨詢等營業(yè)稅應(yīng)稅項(xiàng)目。當(dāng)前上海市試點(diǎn)方案中與建安業(yè)相關(guān)的大量服務(wù)項(xiàng)目還沒有納入稅改方案。在這種試點(diǎn)環(huán)境下，單獨(dú)開展建安行業(yè)的營改增改革，將會(huì)對行業(yè)的稅負(fù)帶來較大影響。

（三）征收管理

一方面，從現(xiàn)行稅制看，建安業(yè)營業(yè)稅屬于地方稅種、是地方財(cái)政收入的重要來源，而增值稅屬于中央與地方的共享收入，建安行業(yè)實(shí)行營改增將會(huì)對地方財(cái)政收入帶來重大影響。另一方面，建安行業(yè)在經(jīng)營管理中普遍存在著跨地區(qū)、總分包經(jīng)營，物資供應(yīng)和設(shè)備租賃集中管理，以及單個(gè)工程項(xiàng)目跨期等特有的生產(chǎn)經(jīng)營形式。在建安業(yè)稅務(wù)征管中存在就地繳納、跨地域工程項(xiàng)目營業(yè)稅分成等多種復(fù)雜征管方案，從而給建安業(yè)營改增的稅改方案設(shè)計(jì)帶來較大的影響。

三、建安業(yè)“營改增”的財(cái)稅影響

（一）對財(cái)務(wù)核算的影響

1.對應(yīng)納稅種、納稅稅率和期限的影響。建安行業(yè)營業(yè)稅改征增值稅后，一方面，其所涉及的混合經(jīng)營業(yè)務(wù)和兼營增值稅非應(yīng)稅項(xiàng)目且不能予以區(qū)分的，按照相關(guān)規(guī)定將會(huì)采用較高的稅率從高征收。另一方面，企業(yè)不再使用3%的營業(yè)稅率繳納當(dāng)期流轉(zhuǎn)稅，也不以實(shí)際收到計(jì)量結(jié)算價(jià)款或取得索取營業(yè)額憑據(jù)的當(dāng)天為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間；而是以11%的增值稅率計(jì)算當(dāng)期銷項(xiàng)稅額，再計(jì)算當(dāng)期應(yīng)繳增值稅，從而據(jù)此計(jì)算繳納其他流轉(zhuǎn)稅，并由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)按應(yīng)納稅額的大小核定納稅期限。

2.對計(jì)稅依據(jù)和方法的影響。依據(jù)相關(guān)規(guī)定，我國營業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)為各種應(yīng)稅勞務(wù)收入的營業(yè)額、無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓額、不動(dòng)產(chǎn)的銷售額，增值稅的計(jì)稅依據(jù)是商品（含應(yīng)稅勞務(wù)）在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額。營改增前建安企業(yè)以全部計(jì)量結(jié)算收入計(jì)算繳納當(dāng)期流轉(zhuǎn)稅，營改增后按照全部計(jì)量結(jié)算收入中的“增值”部分計(jì)算繳納當(dāng)期流轉(zhuǎn)稅。

3.對會(huì)計(jì)核算內(nèi)容與科目的影響。營改增前，建安企業(yè)依據(jù)當(dāng)期確認(rèn)的營業(yè)收入和稅率等計(jì)算當(dāng)期營業(yè)務(wù)稅金及附加，依據(jù)當(dāng)期實(shí)際計(jì)量結(jié)算收入和稅率等計(jì)算繳納當(dāng)期應(yīng)交稅費(fèi)，會(huì)使用“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”、“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交營業(yè)稅”等科目。營改增后，建安企業(yè)依據(jù)當(dāng)期取得的全部結(jié)算憑據(jù)收入和價(jià)外費(fèi)用確定銷售額，再計(jì)算當(dāng)期銷項(xiàng)稅額；依據(jù)當(dāng)期購進(jìn)驗(yàn)收入庫用于工程項(xiàng)目的物資材料等，計(jì)算可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，據(jù)此計(jì)算當(dāng)期應(yīng)繳納的增值稅，主要使用“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”、“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅）”、“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）”、“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”等明細(xì)科目。

（二）對稅負(fù)的影響

筆者以假設(shè)的一個(gè)例子來具體說明建安業(yè)“營改增”對稅負(fù)的影響。假設(shè)M建筑企業(yè)承包了一個(gè)施工項(xiàng)目，合同標(biāo)價(jià)20000萬元，合同工期從2011年1月起至12月止共12個(gè)月。M企業(yè)符合一般納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，整個(gè)項(xiàng)目由M企業(yè)獨(dú)立完成沒有進(jìn)行分包或轉(zhuǎn)包，企業(yè)當(dāng)期計(jì)量收入中，購進(jìn)并消耗的含稅材料占比采用經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)60%計(jì)算。企業(yè)的增值稅稅率11%、所得稅稅率25%、營業(yè)稅稅率3%、城建稅稅率7%、教育費(fèi)附加稅率5%（教育費(fèi)附加3%，地方教育費(fèi)附加2%），假定企業(yè)應(yīng)納稅所得稅額大于零，且無其他影響企業(yè)所得稅的因素。

1.對流轉(zhuǎn)稅的影響。（1）“營改增”前，繳納營業(yè)稅。應(yīng)交營業(yè)稅及附加=20000*（3%+0.21%+0.12%）=666（萬元）；總產(chǎn)值稅負(fù)率=實(shí)際繳納額/企業(yè)總產(chǎn)值=666/20000=3.33%。（2）“營改增”后，繳納增值稅。假定M建筑單位可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額（按17%的稅率）主要集中在購進(jìn)工程項(xiàng)目材料費(fèi)，不考慮其他抵扣因素。由下面的計(jì)算結(jié)果可推知，在全部材料進(jìn)項(xiàng)稅可抵扣的前提下，建筑施工單位的總產(chǎn)值負(fù)稅率呈降低趨勢。

增值稅銷項(xiàng)稅額=20000/（1+11%）*11%=1981.98（萬元）

增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=（20000*60%）/（1+17%）*17%=1743.59（萬元）

應(yīng)納增值稅額=增值稅銷項(xiàng)稅額-增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=238.39（萬元）

應(yīng)納城建稅=238.39*7%=16.69（萬元）

應(yīng)納教育費(fèi)附加=238.39*5%=11.92（萬元）

總產(chǎn)值稅負(fù)率=（238.39+16.69+11.92）/20000=1.34%

2.對企業(yè)所得稅的影響。（1）“營改增”前，繳納營業(yè)稅的情況下：

營業(yè)收入=20000萬元

材料費(fèi)=12000萬元

按3%的利潤率計(jì)算得到其他成本費(fèi)用=6734萬元

流轉(zhuǎn)稅=666萬元

應(yīng)納稅所得額=600萬元

應(yīng)納所得稅額=600*25%=150萬元

（2）“營改增”后，繳納增值稅的情況下：

營業(yè)收入=20000/（1+11%）=18018.02萬元

材料費(fèi)=（20000*60%）/（1+17%）=10256.41萬元

在建筑施工環(huán)境同等的條件下，沿用（1）中其他成本費(fèi)用=6734萬元

流轉(zhuǎn)稅=16.69+11.92=28.61萬元

應(yīng)納稅所得額=999萬元

應(yīng)納所得稅額=999×25%=249.75萬元

依照上述計(jì)算結(jié)果推知，繳納增值稅后，材料費(fèi)仍占總造價(jià)的 60%且均取得增值稅專用發(fā)票（進(jìn)項(xiàng)稅按17%計(jì)算），則完成20000萬元營業(yè)收入，應(yīng)交所得稅額將增加99.75萬元。

四、結(jié)論

建安行業(yè)營改增在不同程度上影響著企業(yè)核算、經(jīng)營管理模式等各個(gè)環(huán)節(jié)，因此企業(yè)應(yīng)當(dāng)認(rèn)識到營改增是一把“雙刃劍”，科學(xué)調(diào)整管理理念，轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)的管理模式，從而增強(qiáng)企業(yè)的核心競爭力。

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作者簡介：梁鵬英（1975-），女，漢族，四川成都人，本科，成都市綠豪園林綠化工程有限公司會(huì)計(jì)師，畢業(yè)于西南財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)專業(yè)，研究方向：與企業(yè)有關(guān)的稅收政策。