關于企業重組的會計和稅務問題探討

裘勝軍

摘要：企業重組能夠對資源配置進行優化，所有者權益、負債、資產等轉移的發生會涉及到納稅處理與會計處理。在稅法允許的范圍內，企業在重組的過程中，企業成本的減少等同于稅負的減少。因此，企業重組需要考慮的問題就是重組過程中會計和稅務問題的處理。對此，文章進行簡要探討。

關鍵詞：股權重組；債務重組；資產重組；企業重組

企業重組指的是在改造、改組、改制企業的過程中，重新組合企業股權、負債以及資產。在市場經濟條件下、企業重組是一種組織變動形式，而在微觀經濟學理論中，企業重組則是關鍵的概念。企業重組的內容包括資產重組、債務重組、產權重組。股權、負債、資產等則是企業重組的對象。產權重組是企業重組的核心。結合稅法的規定，從各方面對重組進行考慮時，納稅籌劃在遵守企業整體成本效益的原則下進行，為獲得真正的節稅利益，應對重組的程序和內容進行研究。我國的企業重組模式主要為股份制改造。擴大管理者控制權益、市場分量的獲得、企業增長的謀求、優勢互補、經營的多元化、最大化企業利潤等是企業重組的內因。創新資本市場、政府與市場競爭維護市場競爭、技術創新調整產業結構等是企業重組的外因。企業重組應緊密聯系企業目標，因此，企業的經營活動不能僅僅對股東利益進行考慮，考慮的對象還應擴大為社會、政府、客戶、供應商、債權人等。而企業還需要兼顧其他有關基團的利益，不能單一注重股東利益。企業重組的目標同時也是企業目標。以企業目標為核心，促使企業重組這項重要經濟活動能夠有序進行。

1、 資產重組的稅務問題和會計問題

1.1投資時的稅務和會計問題

該企業向其他企業投入整體獲利能力的資產，該企業僅僅保留重大經營決策權，而不再對這些資產進行經營，這就是整體資產投資。整體資產投資會計處理應按照會計準則的規定來進行，例如《非貨幣性資產交換》、《投資》等。投資成本中還包括投資方投出的整體資產所包含的應收款項。外商投資企業向其他企業以非貨幣性資產投資時，財產轉讓收益則是投資合同認同的原賬面凈值與價值之間的差額。

1.2置換時的稅務和會計問題

非貨幣性交易處理指的是貨幣資金未超過資產公允價值百分之二十五的交易，因為資產重組的重要特征就是按凈資產轉讓及受讓，在接受資產時，受讓方也保持企業經營連續性，同時承擔負債，因此，交易補價不是受讓方所承擔的相應負債。資產重組納稅中沒有區別開來應稅重組與免稅重組，因此，整體資產納稅處理問題也相應存在。換出企業在換出后，置換依然是包含于納稅主體整體資產重組的存貨，則不用繳納增值稅，因為不能作為買賣。換出企業原整體資產所包含的、而無法再獨立承擔的納稅義務則仍舊延續，因此，可能繼續抵扣未抵消完的進項稅額。在已經抵扣進項稅的情況下，以銷售計算銷項稅額的標準來置換存貨，并將增值稅專用發票開給換入方。

2、 企業分立稅務和會計問題

2.1企業分立稅務問題

當貨物部分被轉移至分立企業，分立出去的企業并非獨立增值稅納稅義務人，銷項稅額的計稅依據應按照近期同類貨物平均價格進行計算，城市維護建設稅的按照其計繳增值稅計繳。完整的異地業務分部如果分立出去，在進行分立之前，則為獨立的增值稅納稅人，在進入分立企業后不應該計算這些分部貨物的銷項稅，但可以繼續抵扣抵扣部分。如果與被分立企業是一個納稅義務人，企業分立是統一核算被分立企業的負債和資產部分的分離就是企業分立，購買分立出去的貨物部分時，被分立企業抵扣了進項稅額，應以銷售標準定位這部分貨物。企業所得稅免稅重組，企業分立各方在進行處理時可按照下列規定進行，第一，被分立企業股東取得該公司的股權是因為放棄了某公司的股權，則舊股成本應是新股成本的基礎。第二，被分立企業全部負債和資產成本由分立企業接受，那么結轉確認以被分立企業賬面凈值為基礎。第三，接受資產的企業承擔起被分立企業已分離資產的納稅義務，可按照分離資產占總資產的比例對未超過法定彌補期限虧損額進行分配，彌補由接受資產企業繼續承擔。第四，以當期應納稅所得額為換出股權支付額對應的增值部分。

以企業納稅處理為例進行說明，S公司資產一千萬，由丙丁兩個公司各出五百萬，分立S公司分部，設立為Y公司，S公司股東不變且存續經營。Y公司將股權支付給S公司原股東。按照下述進行各方所得稅處理：第一，不計算S公司分立資產轉讓所得，因為分立企業時沒有產生非股權支付額。第二，在分立時，S公司若存在不超過法定不虧期限虧損，其分配可按照Y公司凈資產所占S公司的比例進行，在分立后剩余補虧年限內，彌補由Y公司承擔。第三，S公司在分立后，相應的所有者權益賬面價值、負債、資產同時轉銷分立，在此應注意，對所有者權益進行轉銷時，必須經過稅務機關核準，方能進行盈余公積與未分配利潤項目的轉銷。轉銷的盈余公積和未分配利潤是應稅屬性。

2.2企業分立會計問題

企業分立與分立企業、被分立企業股東、被分立企業三方面會計處理等問題有關。第一，應遵循不改變歷史成本原則，必須按照會計制度和企業會計準則。在企業分立時，不應按評估價值對分立企業存續經營資產賬面價值進行調整。第二，應按照賬面價值轉銷被分立企業分立出去的負債和資產，若該負債總額與資產總額相等，則與被分立企業凈資產問題無聯系。被分立企業如果放棄企業全部權益或部分權益，必須要將長期股權投資賬面價值減少。需要按照評估確認價值計價標準將新的投資成本反映出來。財產分割是在企業被批準分立后進行的。被分立企業按照所有者權益、債券、財產、被分割的債務等，貸記相關資產類科目，借記相關所有者權益、負債類科目。

例如：A公司分立，股東根據A公司資產負債表余額，根據協議給分立后所成立的B公司劃分了七百萬資產，負債總額為四百萬。A公司分立基準日凈資產為八百三十萬，其中實收資本為五百八十萬，未分配利潤五十萬、盈余公積一百一十萬、資本公積三十萬。被分立企業會計處理首先應對未分配利潤五十萬進行沖銷，之后對A公司的資本公積和盈余公積進行沖銷。

3、 企業清算的稅務和會計問題

企業清算程序如下：向法院申請破產；法院受理后將清算小組成立；對債權人公告、債務的登記與確認、重新對債務分類；對清算方案進行確定；清理債務、變現資產、追索債權；對剩余財產進行分配；企業清算程序結束、企業相關登記注銷。企業清算的過程中，企業不能夠以任何名義開展經營活動。清算期間會計問題有：①清算報表的編制；②結轉清算損益；③債務會計核算的清償；④將有關費用支付給職工、將國有土地使用權轉讓；⑤會計核算破產費用；⑥會計核算破產資產重新估價；⑦會計核算破產財產清算。企業在進行清算時，一個納稅年度則為清算期間，如下公式則為企業清算所得，清算所得必須依法繳納所得稅。清算財產盤盈+非存貨變現損益+存貨變現損益=全部清算財產變現損益；剩余資產或凈資產-累計未分配利潤-稅后所提取的基金節余-法定資產評估增值-資本公積金-盈余公積金+接受捐贈財產價值-注冊資本金=企業清算所得；適用稅率×清算所得=應繳清算所得稅；企業全部清算財產變現損益-未支付職工勞動保險費用、工資等-清算費用-企業拖欠稅金-還未償付的各項債務-償還負債收入+收取債權損失-企業凈剩余財產或凈資產。記錄清算全過程需要會計辦法的精確性，且需要設置如清算資產分配、清算損益等新的會計科目，因為在企業清算時，如歷史成本原則、全責發生制等會計基本原則已經不再與時俱進，必須從綜合計算清算損益原則、逐個清算原則等新原則上進行清算。企業要想從事經營活動就必須經過人民法院的允許。企業清算時，一個納稅年度為清算期間，清算所得必須依法繳納所得稅。企業辦理注銷登記之前繳納清算所得稅，繳納須向主管稅務機關申報。可籌劃清算日期。

結束語

企業必然出現的現象就是企業重組，經營管理環境、公共政策、發展戰略等都有可能成為重組的內容。文章對企業重組涉及到的會計問題以會計要素的視角進行研究。基于稅務問題的產生，為納稅的合理籌劃，反作用于處理企業重組的會計問題辦法。（作者單位：嵊州剡穗稅務師事務所）

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