試論我國財務會計概念框架的構建

涂茂圣

摘要：財務會計概念框架是會計界理論研究的產物，是制訂會計準則的需要，也是社會環境綜合作用的結果。西方發達國家和國際會計準則委員會都非常重視財務會計概念框架的研究，并已建立了各自的財務會計概念框架體系。因此借鑒西方的研究成果，結合我國會計實踐，建立我國的財務會計概念框架體系，并以此取代《企業會計準則》（基本準則）已是大勢所趨。

關鍵詞：財務會計概念框架；企業會計準則；會計目標；會計要素

20世紀70年代中期以來，財務會計概念框架的研究成為西方會計理論研究的主旋律，并對會計準則的制訂和修訂工作產生了積極的影響。改革開放之初的中國在引進國際會計慣例的同時，也借鑒西方的財務會計概念框架，針對我國當時的國情，建立了具有中國特色的財務會計概念框架——企業會計準則。本文就當前在我國構建財務會計概念框架問題，提出自己的一些設想。

一、財務會計概念框架的涵義

財務會計概念框架，也稱財務會計概念結構（Conceptual Framework of Financial Accounting，CF），是一套把目標和有關聯的基本概念聯結起來的凝固體系，是用來指導并評價會計準則的基本理論框架，目的在于指導會計準則的制訂與應用。其專門術語最早出現于美國財務會計準則委員會（FASB）1976年12月2日公布的《關于企業財務報表目標的暫行結論》、《財務會計和報告概念結構：財務報表的要素及其計量》和《概念框架研究項目的范圍與涵義》等三個文件中。

二、國外財務會計概念框架的研究現狀

目前，各個國家和國際會計準則委員會都在研究財務會計概念結構。按照FASB的解釋：概念結構一項章程，是一個具有相互聯系的目標和基本原則的首尾一貫的體系，它應導致相互一致的會計準則的產生，并規定財務會計和財務報告的性質、功能及范圍。其內容主要包括：（1）確認財務會計和財務報告目標；（2）對財務報表要素作出定義；（3）評估財務會計和會計信息質量特征；（4）解決如何對財務報表要素的確認、計量和報告；（5）分析某些重大財務會計問題。

加拿大特許會計師協會發布了一份名為“財務報表概念”的文告。該文告認為，財務報表概念的目的是描述那些指導建立和使用通用目的會計原則的概念。它所討論的概念主要有財務報表的目標、效益與成本約束、重大性、信息質量、財務報表要素、確認標準、計量、公認會計原則等。

英國會計準則委員會發布的“原則報告”與美國FASB相類似。該報告的第一段作如下界定：原則報告確立了指導對外財務報表編報的概念，其主要目的是為會計準則委員會制訂與審查會計準則，提供一個內在一致的參考框架。它還可在特殊情況下為選擇不同的會計處理方法提供依據。

澳大利亞的類似文件稱為“會計概念報告”。與上述國家的概念結構不同之處在于，澳大利亞的這份文告在其前言部分明確說明；會計概念報告確定了通用目的財務報告的編報所必需遵守的基本概念。即：它們直接被財務報告實務所遵守，而不像上述國家那樣，通過影響會計準則來間接影響會計實務。當然，澳大利亞的這份文告還有一個不同之處，就是：強調會計準則是概念報告的補充，在特殊的情況下，準則可改變概念報告的要求，當準則與概念報告發生沖突時，準則具有優先權。

綜觀西方各國現有的財務會計概念框架，對會計準則的制訂者、會計報表的編制者和使用者以及審計人員等，無疑是一份十分有意義的文件。但我們也應該看到，財務會計概念框架并不是萬能的：一方面它不能解決所有的會計問題，因為概念本身必然要受到理解力的影響，環境因素有時也影響特定的某項具體會計準則，而且概念本身也會因為這樣或那樣的原因發生變化；另一方面財務會計概念結構本身也不是盡善盡美，仍存在不少缺陷。

三、構建我國財務會計概念框架的設想

（一）構建我國財務會計概念框架的原因

我國關于會計準則的廣泛介紹和普遍爭論始于20世紀70年代末80年代初，《企業會計準則》、《企業會計制度》和一系列具體會計準則的公布和實施，使我國的會計準則在重大方面基本實現了與國際會計慣例的一致或協調。盡管如此，我認為目前我國已經發布的會計準則或會計制度，存在尚未形成嚴密的邏輯體系、缺乏廣泛的適用性、概念框架與會計準則的功能混用等問題，還不能承擔起財務會計概念框架的功能責任，而且也不符合國際上一般將概念框架單獨制定公布的通行做法。為此，我國有必要將會計的基本概念從準則或制度中分離出來，獨立地制定并公布財務會計概念框架。

（二）構建我國財務會計概念框架的基本原則

構建財務會計概念框架關系到我國會計未來基本走向以及其經濟功能發揮好壞的大事，應該遵循如下原則：

1.總體性原則。即事先上要有一個總體設想，包括財務會計概念框架的構成內容和層次關系，財務會計概念框架制定的組織、程序、日程安排以及預期達到的階段目標和最終目標。

2.一致性原則。即財務會計概念框架各部分之間應保持嚴密的邏輯性、協調性、統一性，避免概念上的矛盾，使之成為一個有機的概念系統。

3.立場中立原則。在構建我國財務會計概念框架時，要堅持不偏不倚，保持中立性，不偏向任何一方利益集團。

4.超前性原則。財務會計概念框架要為今后發展會計準則提供指南，其本身必然在對目前和未來一定時期的會計環境的客觀把握的基礎上保持適當的超前性，特別是在我國經濟正處于迅速發展變化的初級階段，更是如此。

5.國際化原則。會計國際化是國際經濟一體化的要求，為實現我國經濟與世界經濟的接軌，財務會計概念框架的制定應體現會計國際化的趨勢，盡量在基本概念、原則上與國際會計保持一致。

（三）我國財務會計概念框架的層次和基本內容

結合我國國情，我認為我國的財務會計概念框架可以分為三個層次：第一層次主要包括會計目標、會計對象和會計假設三項內容；第二層次主要包括三部分內容，即會計要素、會計信息質量特征和會計核算的一般原則；第三層次包括會計要素的確認、計量、記錄與財務報告四部分內容。

所以我國的財務會計概念框架可以包括以下內容：（1）緒論。具體包括制訂 宗旨、適用背景和范圍，財務會計目標，財務會計與報表的性質、作用和局限性等。（2）財務會計基本假設和核算原則。（3）財務會計要素的定義。（4）財務會計信息的質量特征。（5）財務會計要素的確認、計量和記錄。（6）財務報告。

（四）我國財務會計概念框架的名稱

建立我國的“財務會計概念框架”理論是必要的，但名稱是否有必要也叫“財務會計概念框架”？還是仍然沿用原來的“基本會計準則”？我認為兩者都不合適，原因是：（1）“財務會計概念框架”的名稱不適合我國國情，對多數國人來說其含義太深奧。（2）“基本會計準則”的名稱含義太含混，不利于人們理解其內在的功能和性質，人們很容易混淆它與具體會計準則的關系。對“財務會計概念框架”的稱呼應該既通俗易懂，又能反映出它的本質，比如可以稱其為“會計準則理論”、“會計準則的基本理論”、“會計準則的框架理論”等，這類的稱呼有三個特點：（1）淺顯易懂；（2）能反映財務會計概念框架的本質：一種理論；（3）能揭示它與會計準則的關系：指導與被指導，理論與實踐的關系。

基于上述，我個人提出了建立我國財務會計概念框架體系的一些想法，至于是否可行，尚需經過實踐的檢驗。（作者單位：鳳慶縣審計局）

參考文獻：

[1]葛家澍 “關于市場經濟條件下會計理論和方法的若干基本觀點”，財會月刊1995，（2）

[2]李心合 關于制定中國財務會計概念結構的若干問題[J] 會計研究 1996，（12）

[3]陳國輝等 論我國財務會計概念框架的構建[J] 財經問題研究 1998，（5）

[4]葛家澍 建立中國財務會計概念框架的總體設想 會計研究 2004，（1）