聯(lián)合概念框架財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)和信息質(zhì)量特征評述

胡紅彬

摘 要 為了各國會計(jì)準(zhǔn)則的趨同以及更好的服務(wù)于經(jīng)濟(jì)全球化得發(fā)展，美國財(cái)務(wù)采集準(zhǔn)則委員會（FASB）與國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）決定聯(lián)合制定概念框架。本文簡單介紹了FASB與IASB制定財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架聯(lián)合項(xiàng)目的背景，評述了該項(xiàng)目第一階段財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)和信息質(zhì)量特征的研究成果，并由此引發(fā)對財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的思考。

關(guān)鍵詞 聯(lián)合概念框架 財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo) 信息質(zhì)量特征

中圖分類號：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

一、聯(lián)合概念框架

對于財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的研究，始于美國。70年代中期，為了進(jìn)一步發(fā)展會計(jì)準(zhǔn)則提供一個(gè)具有充分說服力的理論依據(jù)，美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）率先開展對財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的研究，并將其研究成果陸續(xù)以“財(cái)務(wù)會計(jì)概念會計(jì)”等文件形式予以發(fā)布。隨后，國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASB）也對財(cái)務(wù)概念框架進(jìn)行了研究。初始，美國以“高質(zhì)量”為借口，阻礙國際會計(jì)準(zhǔn)則在資本市場的應(yīng)用，然而，20世紀(jì)初，隨著美國大規(guī)模財(cái)務(wù)舞弊事件的爆發(fā)，許多國家和組織對FASB的權(quán)威性以及在其規(guī)則導(dǎo)向下制定的準(zhǔn)則體系產(chǎn)生了懷疑，于此同時(shí)，IASC成功改組為IASB，并對組織框架進(jìn)行重新設(shè)計(jì)，改造成為有IASC基金會的受托人任命和管理的對立民間結(jié)構(gòu)，并成功完成了“可比性項(xiàng)目”、“核心準(zhǔn)則計(jì)劃”，得到了許多國家和組織的支持，如歐盟、澳大利亞、新西蘭等。在此形勢下，美國一反常態(tài)，積極參與了IASB的改組活動(dòng)。美國不僅擔(dān)當(dāng)了提名委員會、受托人委員會主席等要職，還在IASB的14個(gè)新生席位中占據(jù)了5個(gè)席位，從而取得了“主發(fā)言人”的地位。至此，IASB和FASB之間的關(guān)系從對抗變成了協(xié)作，為二者的合作提供了可能性。

為了更好地服務(wù)于經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，2002年10月IASB與FASB正式簽署了“諾沃克協(xié)議”，并致力于會計(jì)準(zhǔn)則國際趨同，雙方意識到消除各自概念框架差異的重要性，將建立“聯(lián)合概念框架”項(xiàng)目列入其趨同計(jì)劃中。2005年2月，聯(lián)合委員會公布了財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的制定的項(xiàng)目計(jì)劃，說明了該項(xiàng)目分為八個(gè)階段：第一階段“目標(biāo)和質(zhì)量特征”；第二階段“要素和確認(rèn)”；第三階段：“計(jì)量”；第四階段：“報(bào)告主題”；第五階段：“列報(bào)和披露”；第六階段：“目的和地位”；第七階段：“對非營利主體的應(yīng)用”；第八階段：“剩余問題”。經(jīng)過努力，在2010年9月，F(xiàn)ASB同IASB一起促成了《財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架：第八號公告》的發(fā)布，標(biāo)志著聯(lián)合概念框架的工作取得了階段性的進(jìn)展。從以上資料可知，財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)和信息質(zhì)量特征有著非常重要的地位，對接下來的工作起著基礎(chǔ)性的作用。

二、財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)

聯(lián)合概念框架對財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的定義與FASB和IASB概念框架基本一致，在新發(fā)布的第8號公告中，通用財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的定義是：為現(xiàn)有和潛在的投資人、借款人和其他的信貸人提供有關(guān)報(bào)告主體的財(cái)務(wù)信息，以幫助其做出（是否）向報(bào)告主體提供資源的決策。

1、財(cái)務(wù)信息的使用者。新公告中指出，現(xiàn)有的和潛在的投資人、債權(quán)人、其他信貸人等資本市場的參與者為財(cái)務(wù)信息的主要使用群體。散戶、員工、客戶、政府及其他代理機(jī)構(gòu)不屬于財(cái)務(wù)信息主要使用者的范圍。這樣決定的原因，一方面是消除IASB框架（1989）和FASB第1號概念公告間的邏輯不一致，另一方面是由于資本市場的參與者需要決定是否向某一企業(yè)提供經(jīng)濟(jì)資源，他們對財(cái)務(wù)報(bào)告信息有著最為重要和急切的需求。

2、財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)定位。關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告或財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)，長期以來一直存在“決策有用性”和“受托責(zé)任觀”兩種觀點(diǎn)的爭論，不同的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對此也作出了不同的取舍。FASB之前的概念框架將目標(biāo)定位為“決策有用性”，而IASB的定位是“決策有用性”和“受托責(zé)任觀”。新公告顯然受美國的影響，繼承了“決策有用性”，即為資本市場參與者的資源配置提供決策有用的信息，但FASB也注意到，使用者也關(guān)注管理當(dāng)局履行經(jīng)管責(zé)任的信息和資源配置信息。因此，委員會認(rèn)為決策有用性包括受托責(zé)任觀，這樣就沒有必要專門將受托責(zé)任作為財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)。

三、財(cái)務(wù)信息質(zhì)量特征

決策有用的財(cái)務(wù)信息質(zhì)量是聯(lián)系報(bào)告目標(biāo)和實(shí)現(xiàn)目標(biāo)手段之間的“橋梁”，是確定構(gòu)成信息有用的成分。在FASB概念框架第2號概念公告中，會計(jì)信息質(zhì)量特征包括相關(guān)性、可靠性、可比性、重要性、成本效益原則5個(gè)，其中及時(shí)性、預(yù)測價(jià)值，反饋價(jià)值作為從屬質(zhì)量特征包含于相關(guān)性之中，而可驗(yàn)證性、如實(shí)反映、中立性作為可靠性的從屬質(zhì)量特征。新公告將會計(jì)信息質(zhì)量特征分為基本的質(zhì)量特征和增強(qiáng)的質(zhì)量特征，認(rèn)為成本對于報(bào)告主體而言是一個(gè)普遍存在的約束條件。基本質(zhì)量特征包括相關(guān)性和如實(shí)反映，增強(qiáng)的質(zhì)量特征包括可比性、可驗(yàn)證性、及時(shí)性和可理解性。通過結(jié)構(gòu)層次的變化，界定了質(zhì)量特征之間的邏輯順序。財(cái)務(wù)信息首先必須具備基本的質(zhì)量特征，如果信息不相關(guān)或者不能如實(shí)呈報(bào)要反應(yīng)的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，即使信息符合增強(qiáng)的質(zhì)量特征，信息也是決策無用的。相反，如果信息具備基本的質(zhì)量特征，即使沒有滿足增強(qiáng)的質(zhì)量特征，在一定程度上，這種信息也是決策有用的。所以，基本的質(zhì)量特征是基礎(chǔ)、是根本，增強(qiáng)的質(zhì)量特征是輔助。

1、基本的質(zhì)量特征。（1）相關(guān)性。相關(guān)性是“在決策中產(chǎn)生差異的能力”，具有預(yù)見價(jià)值和確定價(jià)值，即它是能夠影響資本提供者決策的。不相關(guān)的信息是無用的，所以在確定信息是否進(jìn)入報(bào)告項(xiàng)目時(shí)，我們首先要判斷其是否與報(bào)告使用者決策相關(guān)。（2）如實(shí)反映。如實(shí)反映指決策有用財(cái)務(wù)信息如實(shí)反映它聲稱要反映的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。FASB以“如實(shí)反映”代替了原概念公告中的“可靠性”。如果財(cái)務(wù)信息對經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的描述是完整、中立及不存在重大錯(cuò)誤的，我們就說信息具備了如實(shí)反映的特性。可靠性的使用帶有一定的主觀意見，所以理事會認(rèn)為惟一的避免誤用和錯(cuò)誤交流的方法是在概念框架中用另外一個(gè)詞代替它，如實(shí)反映也許不是最理想的，但確是我們能找到的最好的。

2、增強(qiáng)的質(zhì)量特征。雙方委員會同意四個(gè)增加的財(cái)務(wù)信息特征，即可比性、可驗(yàn)證性、及時(shí)性、可理解性，增強(qiáng)的質(zhì)量特征能夠提高和放大具有基本質(zhì)量特征信息的決策有用性。可比性是指不同主體之間的財(cái)務(wù)信息可比，以及同一主體不同會計(jì)期間的信息可比。可驗(yàn)證性意味著不同知識水平和獨(dú)立的觀測者對如實(shí)呈報(bào)的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的看法能達(dá)成共識。及時(shí)性意味著使用者能夠及時(shí)獲得能影響決策的信息。清晰、簡潔地分類、描述和列報(bào)信息，會使得信息具有可理解性。總之，增強(qiáng)的質(zhì)量特征都在一定程度上增加了質(zhì)量特征應(yīng)有的注釋。

四、對財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的思考

1、由FASB與IASB制定聯(lián)合概念框架值得探討。目前，從所公布的資料來看，聯(lián)合概念框架帶有濃厚的“美國色彩”，由美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和以美國占據(jù)主導(dǎo)地位的國際會計(jì)組織聯(lián)合制定的概念框架能否很好的照顧到發(fā)展中國家以及其他發(fā)達(dá)國家的需要，引起了人們的質(zhì)疑。所以，在肯定FASB和IASB的聯(lián)合概念框架取得的進(jìn)步的同時(shí)，我們也建議，聯(lián)合概念框架應(yīng)該立足于全球，應(yīng)該更多的考慮發(fā)展中國家的經(jīng)濟(jì)水平和會計(jì)水平，力求制定適應(yīng)于全球的聯(lián)合概念框架。

2、對我國會計(jì)準(zhǔn)則制定的影響。我國2006年頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》從內(nèi)容到實(shí)質(zhì)上都發(fā)揮著概念框架的作用，但是在財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)、信息使用者、財(cái)務(wù)信息質(zhì)量特征的內(nèi)容和層次上都與聯(lián)合框架存在較大差異。我們必須在充分考慮我國實(shí)際情況和需求的情況下開展趨同工作，取其精華，去其糟粕。□

（作者：廣東商學(xué)院會計(jì)系2011級研究生）

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