企業環境成本核算問題探討

【摘要】在市場經濟條件下，企業以追求最大經濟利益為目標，不考慮自然資源的過度消耗以及環境污染等因素。為保證社會的可持續發展，企業應當將環境成本作為經營成本的一部分，完整反映企業產品成本的耗費和補償，實現經濟效益和社會效益的雙贏。本文針對環境成本的確認、計量和計算進行了探索，提出了基于產品生命周期的環境成本計算方法，以期引導企業對環境成本引起重視，將其納入核算范圍并進行有效管理。

【關鍵詞】環境成本；產品生命周期；核算

近年來，環境問題已成為人類關心的焦點問題。在市場經濟條件下，企業以追求最大經濟利益為目標，在進行生產經營及投資決策時，通常只從自己的經濟利益角度去考慮各種選擇所涉及的經濟成本和經濟利益，而對追求經濟利益過程中所產生的對自然資源的過度消耗以及環境污染等因素考慮不多。在傳統成本管理制度下，企業僅把產品生產過程中發生的費用計入產品成本，企業很少為其所耗用的自然資源以及所造成的環境污染付出代價。

大循環成本理論認為，要從整個物質世界的循環過程來看待成本消耗及成本補償問題。成本補償不僅要考慮人類勞動的補償，而且要充分考慮自然資源的消耗與補償，以實現可持續發展。所以，企業應將環境成本作為生產成本的一部分，完整反映企業產品成本的耗費和補償，在取得競爭優勢，獲得最大收益的同時，保證社會的可持續發展，實現經濟效益和社會效益的雙贏。

一、環境成本的含義及內容

從會計學角度看，企業環境成本是指企業為了使所生產的產品在其全生命周期階段內對環境的影響達到制度要求的標準，所采取一系列措施而發生的支出，以及這些措施失效時產生損失所付出的一切代價。

從產品生命周期的角度考慮，企業環境成本包括：資源獲取環境成本、制造與加工環境成本、生產環境成本、使用流通或消費環境成本、再生循環環境成本和廢棄環境成本。具體內容如表1所示。

二、企業環境成本的確認

環境成本四條基本確認標準為：（1）可定義性，企業環境成本的確認，要滿足會計學成本要素的定義。企業環境成本的本質是一種耗費。（2）可計量性，企業環境成本是一種可用貨幣計量的支出，其數額應是明確的。（3）相關性，環境成本反映的是企業在環境保護活動中的一種資源耗費，能在使用者的決策中導致差別的存在，并且這種差別是信息使用者決策中所不可缺少的內容。（4）可靠性，環境成本的信息應具有可驗證性。

企業環境成本確認的流程，如圖1所示。

三、企業環境成本的計量

環境成本以貨幣計量為主，實物、技術計量為輔。

內部環境成本主要有以下三種計量方法。

1.全額法

全額法用于計量專門進行環境保護而發生的費用。這類專門費用包括：企業遵守環保法規而繳納的環境稅費或由于環境污染被處以的罰款等直接費用，用表示；開展環境研究的費用、研究環境管理系統的支出等，用表示。全額法計量的環境成本可表示如下：

2.差額法

差額法典型使用于環保資產的投資和環保材料的采購等。在這種計量方法下，可以按支出總金額減去沒有環保功能的同類投資支出的差額來計量，差額部分以每年的折舊或攤銷計入環境成本。它的典型應用是對帶有環保功能的耐用資產投資和環保材料的采購等。差額法計量環境成本的公式為：

式中，為購買環保材料和設備的總支出，為不具備環保功能材料和設備的原有價值，其差額即為該項環境成本，是各項差額環境成本的累計值。

3.比例法

比例法是指把企業經營中大量與環境相關的支出通過一定的比例來進行計量，比如生產車間的廢棄物治理成本、從事環保工作人員的工資等。比例法計算公式為：

式中，為與環境相關項目的總成本，為環境成本比例系數，二者的乘積即為該項環境成本，是按比例計量的各項環境成本的累計值。

由于自然資源利用過程中帶來的生態環境破壞損失的計量是環境會計計量的難點，因而對自然資源耗減及生態環境破壞損失的計量，除了運用傳統的會計計量方法外，也可借助環境經濟學對環境成本計量方法進行研究，實踐中，對于這類環境成本的計量可以采用以下方法。

1.恢復費用法

恢復費用法是用補償或更新被破壞的資源所需要的費用來衡量自然資源損失。對可再生的自然資源的價格，我們可以用恢復費用法來確定。例如，企業將有害的固體廢棄物堆放于地面，長期存放會對該片土地產生明顯的污染和危害，對這種損失，就可以用企業恢復或更新方面的支出來予以估計。計量中可參考下面的公式：。其中為自然資源估價（即自然資源受到破壞的經濟損失），C為恢復和補償原有資源的單位費用，Q為污染或破壞的數量。

2.間接替代法

對于自然資源以其物質效用滿足的需求，人們可以用另外一種物質資源或勞務來替代原有的自然資源的這種功能。因此對于不可再生和非補償性自然資源的價格，就可以根據替代資源或勞務的價格來衡量。實際運用中，企業活動引起的環境損失，由于其對商品產出有影響，相應地也可用替代市場法的思路來估計。例如，企業生產活動引起農田污染所造成的損失可以用減少的農作物產量乘以其價格來估算。

3.市場價值法

市場價值法又稱市場法，是直接以市場中用于交易和供求關系形成的價格來確定自然資源價格。這種計價方法適用于對生態損失進行計量，但其需要一個發育良好而且規范的資源市場來支撐。因此在實際應用中可以采用環境污染對人體健康和勞動能力的損害來估算環境污染造成的經濟損失。用貨幣來衡量的損失一般有：疾病、醫療費用的增加、過早死亡以及其他精神上或心理上的損失等。該方法的公式為：

其中，為人體健康損失費；為預測個人在t年內的收入扣除他擁有的非人力資本的收入；為某人從T年能活到t年的概率；r為T年到t年的有效的社會貼現率。

4.心理調查定價法

在對自然資源進行計價過程中，對某些不易確定的或不易量度的事物，可以采用心理調查定價方法。就是當發生資源損失時對當事者進行直接調查，了解他們的受償意愿，以當事者雙方心理都能接受的價格作為該項損失的協商價格。這種評估方法由于依據個人意愿，評價結果可能有所偏差，因此在實踐中更多的是運用第三者裁定法對不易確定或量化的資源或事項進行計價，這時的第三者主要是行政機關和法院。

由于上述幾種計量方法分別應用于企業環境成本的不同內容，因此在實際核算企業環境成本的過程中要盡可能地綜合使用，從而使得計算出來的企業環境成本的金額更加客觀、真實。

四、企業環境成本的計算

企業環境成本的計算有三種常用的方法，即作業成本法（ABC法）、生命周期成本法（LCC法）和完全成本法（FCA法）。

這三種方法的側重點不同，比如作業成本法主要是正確分配環境成本，但是由于環境成本會計的最終目的是要為決策提供信息，以服務于企業的各種與環境成本相關的決策，因而結合生命周期成本法能夠更有利于尋求改進的機會，降低總成本。完全成本計算法主要是為決策提供完全的環境成本信息，包括內部成本和外部成本。這些方法有的是從管理會計中借鑒過來的，但突出了環境成本的因素，如作業成本計算法、完全成本計算法。有些則是借鑒環境管理的方法形成的，如生命周期成本計算法。這些方法之間又存在著一定的聯系。例如在完全成本計算中，對內部成本的計算可能需要用到作業成本計算法，也可能要用到生命周期評價。而作業成本計算的結果，可以為生命周期成本分析提供基礎。表2歸納比較了這三種方法的理論來源、關注的成本類型、優點以及目前我國應用該法的局限性。

根據以上各種計算方法及其應用評述，結合前述對企業環境成本的確認與計量，筆者認為應當采用基于生命周期的作業成本計算法計算企業環境成本。其計算流程如圖2所示。

由圖2可以看出，在該方法下，首先，應該詳細分析企業的產品生產流程，確定企業產品所能劃分的生命周期階段N個，接著分別歸集各個生命周期階段i的環境成本。

其次，建立作業成本庫A。一個作業庫是作業成本法模型中的最小成本歸集單元，是可量化的標準，是計算成本的客觀依據。明確作業中心，按照作業中心披露的成本信息，便于管理當局控制作業，評價業績，每一個作業中心都應有其明確的活動范圍和清晰的劃分依據。在此，有可能兩種環境成本會共同構成一個作業成本庫。

再次，確定作業動因D。作業動因是指作業發生的原因，是將作業庫成本分配到產品成本中去的標準，是作業耗費與最終產品產出相溝通的中介。

最后，計算產品成本P。企業的產品有M個，則其所歸集的環境成本就需要分配到各個產品的作業成本中，產品i的作業成本是根據成本動因分配率到產品上，計算產品成本和單位產品成本時，根據產品成本表中產品消耗作業動因的數量和某作業中心的成本動因分配率，計算產品的作業成本。

參考文獻

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作者簡介：鄭俊梅，女，河南財經政法大學會計學碩士研究生，河南工業貿易職業學院會計系助教，研究方向：財務會計。