談會計職業道德規范的動因、原則和職能

吳曉梅

【摘要】 做好會計職業道德規范，是會計文化建設的重心。文章先界定會計職業道德規范等重要概念，進而探討了會計道德規范的動因、原則、功能等問題。這些問題基本上構成了會計職業道德規范這一課題的理論框架，其目的是為了指導會計職業道德規范的實踐。

【關鍵詞】 會計文化； 會計職業道德； 會計職業道德規范

一、問題的提出

國家之間貧富的差別，隨時間推移，有越來越大的趨勢，現有的相差甚至是百倍以上，如美國與某些非洲國家。①其原因是什么？通過研討有人發現：

國家間貧富的差別，并非建國時間的長短，文明古國印度和埃及同西方發達國家的差距就是例證。

國家間貧富的差距，不在于它們所擁有的自然資源的多少。例如，日本的國土面積很小，且有80%的國土既不宜農也不宜牧，然而它現在卻是世界第三大經濟體。再如，瑞士是個沒有海洋的內陸國家，而它的遠洋船隊是世界上最大船隊之一；它不產可可豆，卻有世界上最好吃的巧克力；它的國土面積不大，一年只有4個月可以放牧和耕種，卻擁有歐洲質量最佳的乳制品，等等。

國家間貧富的差別，更不在于種族。如所謂歐洲南方散漫的民族，現在已經成為中歐和北歐國家的重要生產力。可是在他們自己國家，這些人從來不守規矩，致使他們國家沒有成為經濟強國。

那么，國家間貧富差別的原因究竟是什么？通過研究有人發現，原因就在于國民的態度，“態度決定一切”。富國的大多數國民的行為遵循以下規則：把道德作為基本原則、遵守秩序、廉潔誠信、準時、負責、積極向上、遵紀守法、尊重他人權利、愛崗敬業、節約投資等等。這些規則構成了人們所說的文化的核心內容。從這里我們深刻體會到，2011年《中共中央關于深化文化體制改革推動社會主義文化大發展大繁榮若干重大問題決定》對于中華民族的偉大復興，以及增強屹立于世界先進民族之林的能力，具有多么重要的戰略和深遠意義。

做好會計職業道德規范，是會計文化建設的重心。為了推動會計文化建設的大發展，就必須研究會計職業道德規范有關理論問題，并以此來指導實踐。

本文就會計職業道德規范的動因、原則和職能等理論問題說些淺見。其邏輯是：先界定一些重要的概念，在此基礎上，十分簡要地討論會計道德規范的動因、原則、功能等理論問題。這些問題再加上會計職業道德規范實施機制等問題，基本上構成了會計職業道德規范這一課題的理論框架。

二、相關的概念

如果把世界上的復雜事物比喻成是一張無邊無際的網，在認識論上，概念就是認識事物之網的網上“紐結、階梯”；或者說，概念是進行思維的細胞，沒有概念，思維一刻也不能展開。因此，在討論會計職業道德規范有關理論問題之前，就很有必要先界定重要的概念。為簡便，本文通過文化來界定會計文化；通過倫理道德來界定會計職業道德；通過道德規范來界定會計職業道德規范。會計文化、會計職業道德、會計職業道德規范等概念為本文直接所用。

（一）文化與會計文化

什么是文化？常有人認為，文化就是唱唱歌、跳跳舞。這種說法對不對？為回答它，應先揭示文化的內涵與外延，即進行定義，然后再進行評析。②

古漢語中，“文化”是一個基本和常用的詞匯。歷史上，給“文化”下定義影響最大的是梁漱溟。在他所著的《東西文化及其哲學》一書中認為，文化乃是“人類生活的樣法”，并將其分為精神生活、物質生活和社會生活三大內容。

在西方，18世紀的大哲學家康德認為，“文化”的完整意思包含了人類使其行為目的以道德標準為基礎，符合并有益于社會和相應的倫理規范。

但是自19世紀以來，中西方學者對文化這一概念的含義、內容、分類的爭論，至今從未停止過。有的學者（如肖秀清）通過檢索后指出：“世界各國學者從不同的學科、不同的角度給文化下的定義多達260種。”在筆者看來，還不止這么多種，凡是談到文化的人，幾乎都有各自的文化定義。之所以出現這種情況，除了文化本身的內容十分豐富、涉及面非常廣泛，以及民族語言、表達方式的差異外，還有學科體系和方法論上不相同等因素的分歧，影響到學者在研究視野上的不一樣。

現在多數人認為，文化是一個復雜的有機系統，且有自身的內在結構，其定義應有廣義和狹義之分。

廣義的文化是指人類創造的全部社會現象的總和，由基礎層的物質文化、中介層的制度文化、核心層的精神文化所組成；狹義的文化則僅僅是指人類創造的精神財富，即各社會意識形態，由政治思想、倫理道德、哲學觀念、文學藝術、科學宗教等所組成。

由此可見，前文說到的文化活動是唱歌和跳舞的說法，并沒有大錯，也很通俗，但又很不全面，即許多文化活動離不開文藝方面的唱歌和跳舞，但文化卻遠遠不只是唱歌和跳舞。

那么，什么是會計文化？可以初步地認為，會計文化是文化的組成部分或一類（正如有企業文化、軍隊文化、校園文化和酒文化等），它由會計的思想意識、道德觀念、技術及行為規范等所組成。

（二）倫理道德與會計道德

倫理最初是指人際關系中和諧有序的輩分關系（如爺爺和奶奶輩以及同志等），后來進一步演變成為處理人與人之間和諧有序關系所應遵循的規范和規律。

而所謂道德，是人們基于各自的行為和彼此的關系，在堅持行為規范中所形成并表現出來的思想品質和境界。其主要內容又有道德意識、道德規范以及道德活動三個方面。

可見，在我國，倫理與道德在詞源涵義上具有大體相同的意義，可視為是同義詞。西方倫理與道德也可視為同義詞。

把道德的一些基本理論、原則、規范具體地應用于會計實踐領域，所體現的就是會計道德。現在，會計界常用的是“會計職業道德”這個概念，多了“職業”這兩個字，其原因何在？這可能是對外而言的，它代表著整個會計職業界對社會所承擔的道德責任和義務。

從前面所給的會計文化定義中可以看到，會計職業道德是會計文化的重要部分，甚至是核心。

（三）道德規范與會計職業道德規范

規范一般上可理解為從事和評價某項活動的樣式、法度或標準，即人們行為的準則。因此，道德規范是在內在道德意識和外在道德關系的實踐中所形成，目的是確立制定一種人們應當遵循的道德行為準則。

而會計職業道德規范是道德規范在會計職業中運用的具體體現，或是結合會計職業的特點的延伸與具體化，目的是使會計人的行為符合社會、政治、法律、經濟等所提出的道德要求。除會計職業道德規范外，會計還有體現會計業務技術要求的會計準則規范和會計制度規范。

以上已經對會計文化、會計職業道德、會計職業道德規范進行了界定，這就為下面討論會計職業道德規范有關理論問題提供了方便。

三、會計職業道德規范的動因

為什么要對會計職業道德進行規范，其動因是什么？可以分別從進行會計道德冒險的客觀現實性與可行性兩個方面進行解讀。

（一）進行會計職業道德冒險的客觀現實性

進行會計職業道德冒險的客觀現實性可以用一句話加以概括，即它是被會計這一職業的特性所決定的。會計的職業特性主要有以下三點：

第一，會計信息有經濟后果。會計的本質是一個有會計人員參與的、以提供財務信息為主的人造經濟信息系統。會計信息在企業“契約集合”中起著重要作用，如會計信息可以告訴人們企業歸誰所有，擁有哪些債權及債務，什么時候到期，利潤是多少，應當怎樣分配。這就決定了通過會計所提供財務信息來謀取經濟利益，是一種最直接和最簡便的手段，即會計信息是有經濟后果的。

第二，會計人員經常處在“利益沖突”與“道德困境”的環境中。產生這一現象的原因是會計與其他職業比較既有相同，又有區別。

與其他職業相同的是，會計人員也是所謂的理性經濟人，同樣會為自己的物質利益最大化而奮斗。

與其他職業相區別的是，會計人員還要面對企業的所有者和經營者，以及同企業有物質利益關系的個人或集團，如國家、銀行、稅務機關、供貨商等。會計人員及其所要面對的這些，它們之間的利益既相一致，又不一致。這樣，會計人員需在“合乎準則”及“滿足利益相關集團的要求”的雙重壓力下，選擇并決定自己的行為。換一種說法，會計人員一方面從屬于企業內部、受雇于經營者，但又必須選擇超脫出企業的“公允”立場，甚至部分地擔當起監督經營者的職責，亦即并不完全遵循“誰付酬，為誰服務”的原則。這種“利益沖突”與“道德困境”是會計職業行為關系的最重要特征，也是會計職業道德應著重解決的問題。

第三，存在決定意識。由于會計與市場的密切相關性，決定了會計職業與市場經濟的唇齒相依關系。也就是貫穿于整個市場經濟的生產、消費、交換、分配過程中的道德狀況將直接影響會計職業道德的建構取向，構成其最直接依存的外部環境。有人說過，美洲有個加拿大，中國則是大家拿。也就是現在市場經濟的道德狀況刺激了人們利用會計信息進行謀利的動機。

上述的三個特性構成了會計人進行道德冒險的客觀現實性。

（二）進行會計職業道德冒險的可行性

客觀現實性不等于可行性，只有二者同時并存，人的道德行為才會產生。那么，進行會計職業道德冒險的可行性是否存在？

會計發展至今，由于被其對象及計量屬性的特點所決定，有多種程序和方法可供選擇并需要作出判斷，從這種意義上說，它尚是一門介于科學與藝術之間的學科。因此，會計人員在生產與提供會計信息過程中，在選擇其程序和方法時可以有所“偏好”，甚至有可能進行道德冒險。這就是會計職業道德進行冒險的可行性。

從上述可知，會計人員進行道德冒險的客觀現實性和可行性都存在，這就是之所以必須進行道德規范的動因。

四、會計職業道德規范的原則

一般而言，會計職業道德規范的內容主要包括制定道德原則與行為規則這兩大部分。道德原則只抽象地指明應遵循的道德標準，而行為規則是結合業務流程環節中可能的情況將道德原則具體化，其目的是提高可操作性。本文僅探討會計行為道德規范的原則問題。這也是一個仁者見仁、智者見智的話題，多數人同意以下的五項原則。③

（一）公正無偏

前面說過，在現代市場經濟環境下，由于實行了多種所有制同時并存、共同發展的戰略，因而企業的利益主體也日趨多元化。企業多元化利益主體所形成多元化的契約關系，也就成為當代企業的主要特征之一。相應地會計的產出——財務信息是契約解除、有效決策和財富分配的直接依據，從而使會計也成為利益沖突的中心；并且因準則的非剛性使得“會計操縱”具有可能的空間。在當前會計信息大面積失真并成為世界性大難題的背景下，從道德角度對會計提出“公正無偏”之要求顯得尤為必要。完全可以認為，“公正無偏”既是催生會計職業道德規范的主要動因，又是其核心的原則。

（二）真實客觀

隨著我國計劃經濟體制向市場經濟的轉軌，會計信息所具有的經濟后果日益凸顯，極大地刺激了人們利用會計信息進行謀私利的動機。再加上轉軌時期相關制度空缺或失去規范，使得真實客觀的原則容易轉化為它的對立面——造假和操縱。

失去真實的會計信息將不再可靠和相關，必將導致決策的失誤。僅就股權分散的證券市場而言，失真的會計信息將會動搖投資者的信心，直接危及作為市場經濟基礎的“信用”這一基石，甚至引起社會經濟秩序的混亂和動蕩，進而摧毀會計這個職業的市場聲譽。因此，反映經濟真實是每位會計師的基本道德責任和義務。也因此，有些國家要求會計人員宣誓自己所提供的報表是客觀和真實的。

（三）充分披露

可以把“充分披露”原則理解為是對“真實客觀”原則的進一步補充。亦即所披露的應該是會計信息的“全部”，而不是“部分”的真實。

（四）忠于職守

由于會計職業行為的特殊性，賦予忠于職守更為豐富的內涵。

從服務于企業內部的角度看，一方面財務會計人員需忠實于雇主，應盡職盡責地履行會計應有的職能。如保守秘密、加強會計核算并為管理決策提供正確的信息支持、發揮內部監督職能、抵制不當的開支、防止其他部門成員對企業資產的侵占等；另一方面，當對企業（或雇主）的忠誠與更高的社會正義發生沖突時，則會計人員的立場應選擇后者。例如，盡管保密是會計人員起碼的道德要求，但他們有權披露企業故意損害社會公眾利益的秘密。

（五）專業勝任

專業勝任指會計人員應具備從事專業服務所需的業務能力，并勤勉和謹慎地運用其知識、技能和經驗，且善于根據客觀環境作出正確的職業判斷，如選擇恰當的會計政策、作出合理的會計估計等。現實中，有些雇主要求會計人員會做假賬和“避稅”，這不是專業勝任。同時，“專業勝任”原則還意味著會計人員去從事自己力所不能及的工作是不道德的，由此而導致的損失也許可免于追究法律責任，但卻應擔負道德責任。

必須指出，包括職業道德規范原則在內的任何一項職業道德規范，既有超越國界的“職業共同性”特征，但又根植于特定國家文化土壤中。這樣，在確立會計道德規范時，首先應立足于本國，并充分借鑒吸收他國的職業道德文化中優秀的精神內涵，同時還要認識到借鑒和移植過程中的漸進性，要注意防止“水土不服”。

五、會計道德規范的功能

會計道德規范的功能，指的是會計道德規范的本質作用。筆者也同意會計道德規范具有如下的功能④，這里補充一些個人體會。

（一）調節功能

調節功能指會計道德具有通過實施中的評價等方式，來指導或糾正會計人員的不良行為及會計活動，從而達到協調各種相關關系的作用。最主要的是調節會計人員在會計工作中與社會和他人的道德關系。這對于當今我國正在建設的和諧社會尤為重要。

（二）約束功能

約束功能指的是會計道德規范指明了應做什么和不應做什么，因而有制約會計人員行為和會計活動的作用。

（三）教育功能

教育指的是會計道德規范具有通過評價和激勵等方式，造成社會輿論、形成社會新的風尚、樹立好的道德榜樣，并以此來形成會計人員良好的道德觀念和道德品質的作用。也就是說，通過會計職業道德，可以凝聚會計界的興國之魂。

（四）認識功能

認識功能指通過會計道德的標準、實施、評判和激勵等形式，來反映現實會計活動中會計人員與社會、他人之間的關系，并通過會計道德的調節作用轉化為會計人員內心的信念、命令，從而達到會計人員在情感上對某種會計道德關系和道德行為必然性的認識。

六、啟示

通過上面對會計道德規范意義及有關理論問題的討論，對人們的啟示之一是：在我國會計改革的進程中，以前的重點是放在體現會計業務技術要求的會計準則規范和會計制度規范等方面的改革，這當然是十分必要的。但我們必須充分認識到，今后如果不花大力氣加強會計道德規范的改革與建設，就很有可能延緩社會主義市場經濟建立的進程。

【參考文獻】

[1] 勞秦漢.會計倫理學概論[M].西南財經大學出版社，2005.

[2] 吳水澎.中國會計理論研究[M].中國財政經濟出版社，2000.