對完善高校會計核算制度的幾點看法

姚俊英

【摘要】 《高等學校會計制度》（征求意見稿）頒布以后，改變了高校會計核算的基礎，提高了會計核算的信息質量，增強了高校會計核算的透明度。結合高校會計核算的工作實際，該制度在科目設置、財務報表內容要求以及財務核算銜接工作和相關配套管理等方面，仍然存在一些有待完善之處。

【關鍵詞】 高校； 會計制度； 會計信息

近年來，隨著高等教育事業的發展，高校辦學規模日益壯大。《國家中長期教育改革與發展規劃綱要（2010—2020）》的出臺，為高等教育發展指明了方向。生均財政撥款的逐年增長、高校化債工作的開展、高校財務信息公開等，使高校財務形勢發生了巨大變化。

一、《高等學校會計制度》（征求意見稿）主要變化

2009年財政部頒布了《高等學校會計制度》（征求意見稿）（以下簡稱《意見稿》），對現行的《高等學校會計制度（試行）》進行了全面修訂，其基本理念是在高等學校會計制度中適當引入權責發生制，同時兼顧預算、核算、資產管理工作及績效評價的信息需求。目的是規范高校的會計核算制度，提高高校會計的信息質量。其主要變化有：1.平行設置財務會計科目與預算會計科目；2.新增了與國庫集中支付、政府收支分類、部門預算、工資津補貼、國有資產管理等公共財政改革相關的會計核算內容；3.將基建會計納入“大賬”統一核算；4.要求計提固定資產折舊，攤銷無形資產，反映資產凈值；5.對收入、支出類會計科目的設置進行了調整；6.完善了財務報告體系。

二、《意見稿》對高校會計核算的影響

為適應我國高等教育體制和公共財政體制改革所帶來的高校辦學體制、經費來源、后勤社會化、校辦產業管理等內外部環境的變化，進一步規范高校會計行為，促進高校加強預算管理、財務管理、資產管理和績效評價，財政部出臺的《意見稿》引入了權責發生制，新增了與國庫集中支付、政府收支分類、部門預算、工資津補貼、國有資產管理等公共財政改革相關的會計核算內容，列入了固定資產折舊，要求合并基建會計，調整了收入支出類會計科目等，打破了傳統高校會計核算結構，給會計核算帶來了諸多影響，主要有四個方面的影響：

（一）改變了高校會計核算的基礎

《意見稿》在原來會計核算的基礎上引入了修正的權責發生制，要求以權責發生制核算為主、收付實現制為輔，部分業務仍然采取原來的收付實現制。擴大了會計科目的使用范圍，增加了“預算收入”、“預算支出”等科目。對應收應付等往來款項擴大了權責發生制的范圍，比如：“應收賬款”不僅包括原來高校經營業務發生的應收未收款項，還包括科研業務收入、學費收入等教育事業應收未收款。在此之前，教育事業應收款在未收到之前是不做賬務處理的，實際收到后才進行核算。《意見稿》改革后，不論是否收到款，都應該入賬。

（二）提高了會計核算的信息質量

會計核算的基礎勢必影響到會計制度的變化，會計要素的確認、計量和報告必然會受到影響。例如，高校的固定資產數量之多、金額之大，此次改革后設置了“累計折舊”科目，這樣就改變了虛報“固定資產凈值”的狀況，提高了會計信息的可靠性、謹慎性，體現出實質重于形式的特點。

（三）增強了高校會計核算的透明度

傳統的會計報表比較單一，《意見稿》要求高校會計報表必須做到包含資產負債表、收入費用表、預算收入表、基建投資表和附注等內容。其中，對附注的內容要求更加嚴格，附注內容需要包含以下方面：單位業務活動說明、會計政策說明、支出和結余之間有差異的原因，而且不能簡單說明，必須詳細、充分說明，且要求補充及時。這樣可以全面披露高校的收支狀況，全面反映出高校財務的運行狀況，防范高校財務發生意外風險，從而使高校財務更加透明，便于監督。

（四）加大了會計核算難度

《意見稿》中要求會計科目中增設“教育成本”核算科目，那么在日常核算中要求財務人員及時體現教育成本，反映和監督預算的執行情況，該賬戶為費用類賬戶，期末余額反映某一會計期間內成本對象實際發生的成本，但是核算的范圍和采取何種方式核算需要進一步明確。“固定資產清理”科目核算資產在使用過程中因減值、報廢、毀損發生的清理費用和收入，將高校多年來固定資產成本問題納入了日常核算。增設“累計折舊”、“計提費用”和“待攤費用”科目，根據固定資產的預計使用年限采用一定的方法進行折舊核算，取消了原來的“固定基金科目”，雖然明晰了固定資產的入賬處理，然而如何進行現有固定資產的資產清查和資產價值重置，則是固定資產核算的重大問題。增設了“借入款項”科目，使債務清晰地體現在賬務中。基建賬納入學校大賬，增加相應的核算基本建設科目，如“基建撥款”、“借入款項”、 “在建工程”、“建安工程”等一級科目，再根據需要增設二級或者三級明細科目，改變了賬務結構，增加了基本建設決算工作量。

三、對《意見稿》的幾點看法

盡管《意見稿》已經在會計核算基礎方面做了改革，但是仍然存在不足之處，有待完善。

第一，高校會計核算的科目設置不夠科學。雖然《意見稿》在高校科目的設置上已經較為合理，但筆者認為仍有不足之處。例如，《意見稿》規定，“財政撥款”屬于“一級科目”，“基建撥款”也屬于“一級科目”，但從性質上來講，“基建撥款”從屬于“財政撥款”，主要用來核算高校的基本建設，同時設為“一級科目”值得商榷。

第二，高校的財務報告體系有待完善。近年來，全國高等院校都在擴大規模，從城里的校區延伸到郊區，從一個校區擴大為兩個、三個校區，甚至更多，還不算在大學下面掛名的許多“小學校”，名目很多，目的是為了招更多的學生。但是在建校的同時，最大的難題就是資金問題，政府對高校的撥款有限，而建校需要大量的資金才能完成，為了解決這一難題，高校就采取了“貸款”這一方式。“貸款”到賬后，這些資金的流動或支出有時候在財務報表上就不能真實地反映出來，要了解資金的真實去向確實很難。

第三，相關配套工作亟待解決。社會上對企業很早就設立了許多監督系統，唯獨高校的監督系統還不夠健全。筆者認為，高校會計制度的內部控制應該進一步完善，從思想上重視，建立健全完善的、有效的內部審計制度。

四、完善高校會計核算制度的幾點建議

結合以上幾點看法，筆者認為，要進一步完善高校會計核算制度，應重視以下幾點：

第一，科學設置高校會計核算科目。例如，將“基建撥款”設置為“二級科目”，從屬于“一級科目”的“財政撥款”，這樣設置會更合理、科學、全面；還可以設置“投資收益”科目，用來核算“長期股權投資”和“長期債權投資”的投資效益；對每年錄取的高校學生的學費可以設置“應收賬款”，以防范高校的財務風險；對“長期借款”可以分為“到期一次還本付息”和“分期付息”兩種方式來進行核算，這樣更能清晰地反映借款情況和高校的經營狀況，使財務更加明了。

第二，全面充實財務報表內容。高校學生在每年開學時都會給學校上交“巨額”的學費，但是這些學費真正用在學生身上到底有多少？換句話說，高校培養一個學生的成本到底是多少？學校每年都會重視收學費的管理工作，但是對于學生的預算至今還沒有完整的成本預算。筆者認為，高校的財務報表上應該設置“高校學生教育成本”這一項目，而且記錄要很詳細，羅列要很清楚，這樣一來，不但可以給學生和家長一個明確的交代，同時也便于衡量學校的費用是否得到有效使用，便于高校會計內部控制。

第三，及時做好財務核算銜接工作。會計制度改革后，很多方面都發生了變化，只有做好銜接工作，才能使財務工作有條不紊地進行下去。首先，要對高校原有的固定資產做全面統計。統計時，一定要記錄清楚，以便于以后全面統計和有效計算“固定資產的折舊費用”，計算“固定資產凈值”。特別是關于統計日期的記錄，一定要客觀、明確，以便準確計算；對于學校的借款，一定要有“長期借款”和“短期借款”的區分。其次，在銜接過程中，一定要保持清醒的頭腦，重新“輸入”改革后會計核算標準，對在崗人員要及時培訓，適時檢測其工作效果。

第四，提高會計核算信息質量。為進一步加強高校財務內部控制力度，建立健全科學的內部控制和內部會計制度，必須做好財務系統的相關配套管理工作，特別是在增強管理信息系統的安全性、可靠性、合理性、完整性方面，要進一步提高現代高校的會計核算信息質量，適應現代高校會計工作的實際需求。

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