國(guó)庫(kù)集中支付制度下會(huì)計(jì)集中核算問題探討

鞏麗紅

摘要：隨著國(guó)庫(kù)集中支付制度的全面推進(jìn)，關(guān)于是否需要繼續(xù)實(shí)行會(huì)計(jì)集中核算的討論日趨成為焦點(diǎn)。筆者結(jié)合龍口市會(huì)計(jì)核算中心的運(yùn)行情況，對(duì)會(huì)計(jì)集中核算和國(guó)庫(kù)集中支付所爭(zhēng)論的一些問題進(jìn)行了深入的分析和探討，并提出相應(yīng)的對(duì)策和建議。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)集中核算 國(guó)庫(kù)集中支付 問題研究

一、會(huì)計(jì)集中核算的含義

會(huì)計(jì)集中核算是指在保持行政事業(yè)單位資金所有權(quán)、使用權(quán)、財(cái)務(wù)自主權(quán)不變的前提下，由政府財(cái)政部門成立專門的會(huì)計(jì)核算中心，對(duì)單位的財(cái)務(wù)收支按照“單一賬戶，集中管理，分戶核算”的原則，集中辦理行政事業(yè)單位資金收付和會(huì)計(jì)核算，并代單位編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。“單位資金所有權(quán)、使用權(quán)和財(cái)務(wù)自主權(quán)不變”，是指單位的資金占有、資金分配、資金使用權(quán)仍在各單位，單位財(cái)務(wù)收支活動(dòng)仍在單位負(fù)責(zé)人領(lǐng)導(dǎo)下進(jìn)行。“單一賬戶”，是指實(shí)行會(huì)計(jì)集中核算制度后，單位撤銷原銀行賬戶，所有資金都集中在會(huì)計(jì)核算中心統(tǒng)一開設(shè)的賬戶上；“集中管理”，是指納入集中核算的單位不再辦理會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)，由各自分散核算轉(zhuǎn)變?yōu)闀?huì)計(jì)核算中心集中核算。 “分戶核算”，是指按單位分戶設(shè)置會(huì)計(jì)賬簿，分別進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。會(huì)計(jì)核算中心實(shí)質(zhì)上與行政事業(yè)單位是委托代理記賬關(guān)系，行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)主體、預(yù)算主體仍在各單位，沒有發(fā)生變化。但它又不是普通的會(huì)計(jì)委托代理記賬，不僅僅是一種會(huì)計(jì)服務(wù)，更具有會(huì)計(jì)監(jiān)督職能。

會(huì)計(jì)集中核算作為一種新型的核算模式，是探索加強(qiáng)會(huì)計(jì)管理和監(jiān)督有效方法的一種嘗試，它首創(chuàng)于基層實(shí)踐，因?yàn)樾Ч黠@，在全國(guó)自下而上地推廣采用。

二、從龍口市看會(huì)計(jì)集中核算制度運(yùn)行的成效

龍口市會(huì)計(jì)核算中心于2005年成立后，對(duì)全市接近200家單位（包括二級(jí)預(yù)算單位）分批實(shí)行了會(huì)計(jì)集中核算。這一制度的實(shí)施，改變了行政事業(yè)單位資金管理方式、收支辦理方式和會(huì)計(jì)核算方式，從運(yùn)行七年來的情況看，成效顯著。

（一）規(guī)范了會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作，提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。作為一個(gè)縣級(jí)市，有的單位人員較少，會(huì)計(jì)人員很多都是兼職，根本不具備會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)資格，具備資格的，業(yè)務(wù)素質(zhì)也是參差不齊。這必然導(dǎo)致單位財(cái)務(wù)混亂，賬目不明，核算不清。結(jié)合這種現(xiàn)實(shí)，成立會(huì)計(jì)核算中心后，我們?cè)谥贫ā洱埧谑袝?huì)計(jì)核算中心會(huì)計(jì)集中核算實(shí)施辦法》的基礎(chǔ)上，又先后下發(fā)了《關(guān)于實(shí)行集中核算單位現(xiàn)金及轉(zhuǎn)賬支票管理有關(guān)問題的通知》、《實(shí)行會(huì)計(jì)集中核算單位報(bào)賬員工作規(guī)則》、《關(guān)于調(diào)整單位會(huì)計(jì)支出核算內(nèi)容及上報(bào)單位現(xiàn)行會(huì)計(jì)科目的通知》等若干個(gè)通知，以規(guī)范日常工作，根據(jù)行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度、政府收支分類科目，按照統(tǒng)一的會(huì)計(jì)核算程序進(jìn)行會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理，并全部實(shí)行會(huì)計(jì)電算化，提高了會(huì)計(jì)核算的規(guī)范性和會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。

（二）強(qiáng)化了會(huì)計(jì)監(jiān)督職能，規(guī)范和約束了預(yù)算單位支出行為，提高了每筆支出的合規(guī)性。在實(shí)行會(huì)計(jì)集中核算前，各單位賬目混亂、亂支亂用現(xiàn)象普遍存在，而在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)人員管理體制下，會(huì)計(jì)人員的晉級(jí)晉職、工資福利都依附于所在單位，從而使會(huì)計(jì)監(jiān)督成為一紙空文。實(shí)行集中核算后，核算中心對(duì)存在的問題及時(shí)分析了解，嚴(yán)格把關(guān)，先后規(guī)范了各項(xiàng)開支標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)加強(qiáng)對(duì)原始憑證的審核力度，不合規(guī)定的開支不予報(bào)銷，不合規(guī)定的票據(jù)不予受理，杜絕發(fā)生超范圍、超標(biāo)準(zhǔn)的違規(guī)違紀(jì)支出，使會(huì)計(jì)監(jiān)督職能得到切實(shí)行使。同時(shí)，集中核算后，各單位所有資金的收支都通過會(huì)計(jì)核算機(jī)構(gòu)的統(tǒng)一賬戶進(jìn)出，所有預(yù)算內(nèi)、外收支得到全過程監(jiān)督，這種公開、透明的機(jī)制也增強(qiáng)了預(yù)算單位遵守財(cái)經(jīng)紀(jì)律的自覺性，一定程度上防止了財(cái)政資金被擠占、挪用、浪費(fèi)等現(xiàn)象的發(fā)生。

三、會(huì)計(jì)集中支付與國(guó)庫(kù)集中支付制度所爭(zhēng)論的一些問題

國(guó)庫(kù)集中支付制度是指政府將所有財(cái)政性資金都納入國(guó)庫(kù)單一賬戶體系管理，資金繳撥以國(guó)庫(kù)集中收付為主要形式的財(cái)政國(guó)庫(kù)管理制度，是整個(gè)財(cái)政管理體制改革的有機(jī)組成部分和主要內(nèi)容。實(shí)行國(guó)庫(kù)集中收付制度，是解決財(cái)政資金使用中諸多問題的治本之策，是從源頭上治理腐敗的重大措施，也是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下實(shí)行公共財(cái)政的必然選擇。國(guó)庫(kù)集中支付制度改革是在會(huì)計(jì)集中核算制度誕生、發(fā)展以至在全國(guó)普遍推行后開始的，現(xiàn)在關(guān)于這兩種制度，出現(xiàn)了很多爭(zhēng)論，有的觀點(diǎn)認(rèn)為實(shí)行國(guó)庫(kù)集中支付制度后，已無必要繼續(xù)實(shí)行會(huì)計(jì)集中核算，也有很多地方已經(jīng)撤銷會(huì)計(jì)集中核算，還賬于預(yù)算單位。筆者認(rèn)為，在這個(gè)問題上，不應(yīng)實(shí)行“一刀切”的做法，而應(yīng)從實(shí)際現(xiàn)狀出發(fā)，實(shí)事求是，因地制宜。

（一）會(huì)計(jì)集中核算與國(guó)庫(kù)集中支付制度的聯(lián)系

1.兩種制度改革的作用相同，都以提高財(cái)政資金的使用效益為目的，在加強(qiáng)財(cái)政監(jiān)督，提高資金使用效率等方面具有許多的共性作用。

2.兩種制度改革的前提基本一致，都不改變預(yù)算單位的資金所有權(quán)、使用權(quán)和財(cái)務(wù)自主權(quán)，并在此前提下對(duì)財(cái)政資金進(jìn)行管理與監(jiān)督。

3.兩種制度管理的對(duì)象相同，都以財(cái)政性資金為管理對(duì)象。

4.兩種制度都要求取消預(yù)算單位賬戶，建立單一賬戶。

（二）會(huì)計(jì)集中核算與國(guó)庫(kù)集中支付制度的主要區(qū)別

1.會(huì)計(jì)集中核算與國(guó)庫(kù)集中支付是財(cái)政支出在兩個(gè)不同環(huán)節(jié)的改革。國(guó)庫(kù)集中支付是在財(cái)政資金撥付環(huán)節(jié)的改革，通過實(shí)行財(cái)政資金的集中支付而改變過去的資金撥付方式，即要將“分散撥款”改為“集中付款”。撥款的對(duì)象是預(yù)算單位，而付款的對(duì)象主要變?yōu)樯唐泛蛣趧?wù)供應(yīng)者。而會(huì)計(jì)集中核算是在資的會(huì)計(jì)金使用環(huán)節(jié)的改革，它是在資金使用時(shí)，由會(huì)計(jì)核算中心行使會(huì)計(jì)的監(jiān)督權(quán)，同時(shí)提供相關(guān)核算服務(wù)。

2.兩種制度改革的目的不同。實(shí)行會(huì)計(jì)集中核算制度的目的是解決行政事業(yè)單位普遍存在的財(cái)務(wù)管理弱化、會(huì)計(jì)信息失真等問題，加強(qiáng)對(duì)單位財(cái)務(wù)的監(jiān)督，它只監(jiān)控了單位收入和支出；國(guó)庫(kù)集中收付制度的目的是加強(qiáng)財(cái)政收支管理監(jiān)督，提高財(cái)政資金的使用效率，它細(xì)化了預(yù)算執(zhí)行方式，監(jiān)管了整個(gè)財(cái)政預(yù)算收入和支出。

3.兩種制度改革的內(nèi)容不同。會(huì)計(jì)集中核算是從預(yù)算單位會(huì)計(jì)核算的角度，實(shí)行會(huì)計(jì)集中核算，這種資金支付方式與未實(shí)行集中核算時(shí)相比，沒有實(shí)質(zhì)性的變化，只是將原來各單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)的主要職能轉(zhuǎn)到了會(huì)計(jì)核算中心；國(guó)庫(kù)集中支付是從財(cái)政資金收繳、撥付角度，實(shí)行資金集中收繳和拔付。實(shí)行國(guó)庫(kù)集中支付后，資金都要通過財(cái)政直接或者授權(quán)進(jìn)行支付，而不再通過各單位原有賬戶進(jìn)行支付了。資金一旦支付，不僅預(yù)示著各單位已使用了資金，而且預(yù)示著國(guó)庫(kù)資金也同時(shí)減少，即預(yù)算單位的用款與財(cái)政部門的撥款是同步進(jìn)行的，這與過去相比是完全不同的。

4.兩種制度核算的主體、客體不同。會(huì)計(jì)集中核算制度的會(huì)計(jì)主體是各行政事業(yè)單位，核算客體是反映單位內(nèi)部所有資金的運(yùn)動(dòng)情況，其中包括通過國(guó)庫(kù)集中支付的財(cái)政資金的收支情況。國(guó)庫(kù)集中支付制度的會(huì)計(jì)主體是各級(jí)財(cái)政部門，核算目標(biāo)側(cè)重于反映財(cái)政資金的支付，具體表現(xiàn)為財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)，著重解決財(cái)政資金多環(huán)節(jié)撥付、多戶頭存放所造成的資金閑置、挪用、擠占、截留等問題。

5.兩種制度沉淀的資金歸屬不同。會(huì)計(jì)核算中心賬戶里存款的所有權(quán)是各預(yù)算單位的，財(cái)政不可以任意調(diào)度，這樣財(cái)政資金閑置在預(yù)算單位賬戶中造成了財(cái)政資金沉淀；而國(guó)庫(kù)集中支付制度下的存款，雖然財(cái)政部門對(duì)預(yù)算單位下達(dá)了預(yù)算指標(biāo)，但在最終未支付前，仍是財(cái)政資金，財(cái)政可以任意調(diào)度。

綜上所述，從理論上來說，會(huì)計(jì)集中核算與國(guó)庫(kù)集中支付的職責(zé)和作用各不相同，并不矛盾。那么，為什么在實(shí)行國(guó)庫(kù)集中支付制度后，對(duì)于會(huì)計(jì)集中核算制度產(chǎn)生如此之多的爭(zhēng)議呢？筆者從會(huì)計(jì)集中核算的運(yùn)行情況和它推行的背景出發(fā)，對(duì)這些問題逐一探討，并提出一些對(duì)策。

爭(zhēng)論焦點(diǎn)一：實(shí)行會(huì)計(jì)集中核算后，預(yù)算單位的會(huì)計(jì)主體地位不明確。實(shí)際上，這是一個(gè)誤解。會(huì)計(jì)集中核算是在保持行政事業(yè)單位資金所有權(quán)、使用權(quán)、財(cái)務(wù)自主權(quán)不變的前提下實(shí)行的，財(cái)務(wù)審批職能一直由單位行使，其會(huì)計(jì)主體地位非常明確。筆者認(rèn)為，這個(gè)爭(zhēng)議的產(chǎn)生，是由于在實(shí)施過程中，會(huì)計(jì)核算中心和單位的會(huì)計(jì)責(zé)任沒有界定清楚造成的。作為會(huì)計(jì)主體的各預(yù)算單位不負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)，而負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)核算的會(huì)計(jì)核算中心又不是會(huì)計(jì)主體，致使在實(shí)踐工作中會(huì)計(jì)核算中心的會(huì)計(jì)核算責(zé)任與各預(yù)算單位的會(huì)計(jì)責(zé)任不好明確界定，發(fā)生違法會(huì)計(jì)行為后，不易劃清會(huì)計(jì)核算中心和單位的會(huì)計(jì)責(zé)任，很有可能相互推諉，這樣會(huì)給追究會(huì)計(jì)責(zé)任造成困難。這個(gè)問題的解決，需要科學(xué)嚴(yán)格的界定會(huì)計(jì)核算中心會(huì)計(jì)核算責(zé)任與單位會(huì)計(jì)核算責(zé)任。

爭(zhēng)論焦點(diǎn)二：會(huì)計(jì)核算與實(shí)物資產(chǎn)管理脫節(jié)，造成單位資產(chǎn)管理不力。在這個(gè)問題上，集中核算有它的弊端。在我市會(huì)計(jì)核算中心，只記固定資產(chǎn)總賬和明細(xì)賬，而固定資產(chǎn)臺(tái)賬規(guī)定由單位自己記錄，這樣確實(shí)會(huì)造成實(shí)物資產(chǎn)與賬面價(jià)值不符。但筆者認(rèn)為，這個(gè)問題要一分為二地分析。事實(shí)上，在實(shí)行集中核算之前，很多單位固定資產(chǎn)賬實(shí)不符，許多固定資產(chǎn)不入賬，甚至于個(gè)別單位根本就不設(shè)明細(xì)賬，而減少的又不及時(shí)核銷賬面價(jià)值。在實(shí)行集中核算制度之初，龍口市由審計(jì)局、監(jiān)察局、財(cái)政局聯(lián)合組成了賬務(wù)移交工作小組，逐項(xiàng)核對(duì)，做到賬賬、賬證、賬表、賬實(shí)相符才可以交接。在實(shí)行集中核算后，核算中心對(duì)此也有嚴(yán)格規(guī)定，符合固定資產(chǎn)入賬標(biāo)準(zhǔn)的必須入賬，減少必須憑國(guó)有資產(chǎn)管理局的固定資產(chǎn)處置審批單才可以辦理。所以盡管有弊端，但對(duì)比之前的基礎(chǔ)，集中核算在這方面還是有成效的。

爭(zhēng)論焦點(diǎn)三：經(jīng)費(fèi)開支的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)不規(guī)范，不利于核算中心協(xié)調(diào)和平衡各種財(cái)務(wù)關(guān)系 。從龍口市會(huì)計(jì)核算中心的運(yùn)行情況來看，這恰恰是集中核算的一大成效。實(shí)行集中核算以后，我們先后規(guī)范了核算單位職工托幼費(fèi)報(bào)銷標(biāo)準(zhǔn)、領(lǐng)導(dǎo)干部手機(jī)電話費(fèi)報(bào)銷標(biāo)準(zhǔn)、差旅費(fèi)報(bào)銷標(biāo)準(zhǔn)等一系列問題，在實(shí)行陽(yáng)光工資后，嚴(yán)格把關(guān)，不允許單位自立名目、自行發(fā)放各種補(bǔ)貼和獎(jiǎng)金，在資金支付環(huán)節(jié)對(duì)經(jīng)費(fèi)支出統(tǒng)一監(jiān)督管理，極好的維護(hù)了經(jīng)費(fèi)的統(tǒng)一開支標(biāo)準(zhǔn)。

當(dāng)然，會(huì)計(jì)集中核算制度不是一種盡善盡美的制度，在實(shí)際運(yùn)行過程中，它確確實(shí)實(shí)暴露出一些不足，而且由于制度及現(xiàn)實(shí)情況，有些不足難以克服，需要我們?cè)趯?shí)踐中進(jìn)一步探索，但是對(duì)于預(yù)算層次較少、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)較為薄弱的縣市級(jí)來說，集中核算的成效是非常明顯的，不失為加強(qiáng)財(cái)政監(jiān)管的一種有效形式。所以，筆者結(jié)合本市的經(jīng)驗(yàn)認(rèn)為，在縣市級(jí)目前是不宜取消會(huì)計(jì)集中核算的，而是應(yīng)該將兩項(xiàng)改革同時(shí)推進(jìn)，兩種制度并存。

龍口市的國(guó)庫(kù)集中支付改革從2007年上半年開始啟動(dòng)，并于當(dāng)年選定部分單位進(jìn)行試點(diǎn)。經(jīng)過幾年謹(jǐn)慎穩(wěn)妥的試運(yùn)行之后， 2012年1月份，啟用國(guó)庫(kù)集中支付網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)，全市全面推行國(guó)庫(kù)集中支付制度改革。我們市的做法就是繼續(xù)保留會(huì)計(jì)核算中心，在此基礎(chǔ)上，由國(guó)庫(kù)支付中心主導(dǎo)國(guó)庫(kù)集中支付制度的推行。為了確保國(guó)庫(kù)集中支付制度改革的順利推進(jìn)，會(huì)計(jì)核算中心根據(jù)國(guó)庫(kù)支付中心及人民銀行的結(jié)算要求，并針對(duì)財(cái)政授權(quán)支付及財(cái)政直接支付的不同特點(diǎn)，重新調(diào)整完善了內(nèi)部工作流程和報(bào)賬員工作流程。從運(yùn)行一年多來的效果看，這種模式是成功的。首先，會(huì)計(jì)集中核算已經(jīng)實(shí)行多年，預(yù)算單位已經(jīng)接受了這種核算方式，如果在推行新的國(guó)庫(kù)集中支付制度的同時(shí)，把原有的核算方式推翻，變動(dòng)太大，勢(shì)必讓預(yù)算單位無法接受。而保留會(huì)計(jì)核算中心，發(fā)揮核算中心直接接觸報(bào)賬單位的優(yōu)勢(shì)，更容易做好國(guó)庫(kù)集中支付制度的解釋、推行工作，使單位更容易接納支付制度的改革。其次，預(yù)算制度改革需要會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)來具體執(zhí)行，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的高低直接影響預(yù)算制度改革的效果。而這正是會(huì)計(jì)集中核算制度改革的成果之一。在單位會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)基礎(chǔ)薄弱的現(xiàn)實(shí)狀況下，如果將會(huì)計(jì)工作退回預(yù)算單位，必然會(huì)影響國(guó)庫(kù)集中支付制度的順利實(shí)施。從本市國(guó)庫(kù)集中支付制度無障礙推行的經(jīng)驗(yàn)來看，會(huì)計(jì)集中核算打下的良好基礎(chǔ)以及會(huì)計(jì)核算中心的全力配合功不可沒。最后，這種雙軌并行的模式有利于加強(qiáng)對(duì)單位所有資金的監(jiān)督管理。國(guó)庫(kù)集中支付僅限于對(duì)單位當(dāng)年的財(cái)政撥款支出進(jìn)行監(jiān)管，而對(duì)單位的其他收支業(yè)務(wù)、往來款項(xiàng)和歷年節(jié)余等業(yè)務(wù)無法監(jiān)管。會(huì)計(jì)集中核算正好解決了集中支付中財(cái)政監(jiān)督管理的盲點(diǎn)。有利于提高財(cái)政資金運(yùn)行效率。

會(huì)計(jì)集中核算為部門預(yù)算的編制提供了準(zhǔn)確的信息和基礎(chǔ)資料，也促使單位嚴(yán)格執(zhí)行預(yù)算，保證其支出的有序性、計(jì)劃性，是國(guó)庫(kù)集中支付制度有效運(yùn)作的基礎(chǔ)和保障。同時(shí)推進(jìn)這兩種制度，可以使財(cái)政資金從源頭到出口全程處于財(cái)政部門的有效監(jiān)督之下，二者內(nèi)涵不同，職能側(cè)重點(diǎn)不同，無法相互替代，但可以相互補(bǔ)充，相得益彰。