生態文明建設視角下的環境審計

□ 潘 媛

環境審計是指審計組織依法對被審計單位的環境保護制度（政策）和措施的科學性、合理性和履行情況的真實性、合法性和有效性進行審查和評價，借以實現可持續發展的一種獨立的監督活動。

根據環境審計的定義和目標來看，環境審計的內容可以分為合規性審計、財務審計、績效審計三方面。環境合規性審計的內容包括：環境政策法規執行是否合法合規；環保資金的籌集、管理和使用是否合法；環保投資項目和建設項目是否合法合規。環境財務審計重點應當關注對企業環境報告完整性、公允性的審計。環境績效審計的內容包括：環境政策法規執行的效率性；環境資源成本和社會效益比是否達標等；環保資金的籌集、管理、使用的效益性；環保投資和建設項目的效益性等。

一、生態文明建設與環境審計的關系

生態文明建設就是在可持續發展的理論基礎上以實現人與自然、人與人、人與社會的和諧共生、良性循環、全面發展、持續繁榮為基本宗旨的文化倫理形態。它以人與自然、人與人、人與社會和諧共生為宗旨，以資源環境承載力為基礎，以建立可持續的生產方式、產業結構、消費模式以及增強可持續發展能力為著眼點，強調人的自覺與自律，人與自然的相互依存、相互促進、共處共融。審計署《2008 至 2012 年審計工作發展規劃》提出要著力構建符合我國國情的資源環境審計模式，并于2012年初步建立起資源環境審計評價體系。從某種意義上說，環境審計與生態文明建設具有不可分割的聯系。

1.環境審計有助于推動生態文明建設。當前，我國面臨著氣候變暖、能源逐漸枯竭、大氣污染等一系列環境問題，這些問題給國家的發展帶來了嚴峻的挑戰，在此背景下，發展生態文明成為了我國社會主義建設中的重要任務。審計機關作為國家經濟運行的免疫系統，對構建生態文明，發展低碳經濟應發揮重要作用。作為審計類型之一的環境審計，尤其是政府環境審計，因其權威性和強制性，其工作的開展有利于促使企業的生產經營方式向低碳型、節約型轉變，從而促進我國經濟發展方式的轉變，推動生態文明建設。

2.實現生態文明是環境審計的目標。環境審計的目標是通過審計監督，促進低碳政策、低碳經濟杠桿、低碳技術的合理、有效應用，保障低碳經濟的健康發展，促進人類的可持續發展。因此，在環境審計的執行過程中，需要對企業的各項活動進行嚴格的審查，對發生污染環境的行為及時通知并糾正，以有效的防止危害環境行為的發生，這一目標正是為促進經濟發展，建設生態文明做出努力。

3.構建生態文明建設視角下的環境審計模式是時代發展的需要。黨的十八大報告中將生態文明建設作為我國當前發展的重要任務，由此可見，環境問題已成為制約我國經濟發展的一個大問題，解決資源浪費、環境污染等問題刻不容緩。因此，構建生態文明建設視角下的審計模式不僅成為經濟形勢發展與行業發展的需要，也是深入貫徹落實十八大報告精神的需要。開展生態文明建設視角下的環境審計有利于轉變經濟發展方式、建設節約型社會、發展低碳經濟，實現“美麗中國”的建設目標。

二、構建生態文明建設視角下的環境審計模式

1.生態文明建設視角下環境審計的內容。在生態文明建設的視角下，應當將原有的環境審計的內容進行拓展。首先，環境合規性審計還應當關注被審計單位對環保法規、資源環境政策以及污染控制、生態保護、環保工程、低碳標準的執行情況等。其次，在環境財務審計中加強企業排污費核定和污染物減排核算辦法的審查。再其次，還應當注重對“綠色資金”進行審計，比如，檢查資源環保資金的征收、分配、使用和管理情況，分析評價資源環保資金的使用績效，促進規范資金管理，提高資金使用效益等。最后，重點檢查資源環境相關項目的建設和運營效果，揭示和查處資源開發利用過程中的資源浪費、環境破壞、資產流失等問題，并重點對土地、礦產、森林、水等重要資源的開發利用管理和保護治理情況，對水、大氣、土壤、固體廢物等污染防治情況，對生態建設工程和生態脆弱地區生態保護情況等開展審計。

2.生態文明建設視角下環境審計的組織模式。為充分發揮環境審計的職能，實現環境審計的目標，其組織模式包括合作或聯合審計模式、責任鏈審計模式、主體多元化審計模式三種。（1）合作或聯合審計模式。環境問題具有區域性、整體性及聯動性等特征，建設生態文明僅靠一個地區、一個部門的力量是難以解決的，需要通過區域間的交流與協作才能完成。通過區域合作模式，可以實現上下級審計機關的聯合審計，或同級審計機關在上級審計機關的統一領導下開展平行合作審計，目的是加強環境審計的協調和指導，增強環境審計工作的整體性、區域性。（2）責任鏈審計模式。建設生態文明，發展綠色科技，不僅與資金有關，而且受到人、政策以及企業自身因素的多重影響，因此傳統的從資金鏈出發的環境審計已不再適用。責任鏈審計模式將資金鏈延伸至責任鏈，綜合考慮各種因素對環境影響，并對各因素進行審計，有利于擴大環境審計的覆蓋面，提高環境審計的質量和效果。（3）主體多元化審計模式。由于我國環境審計實務起步較晚，因此對于環境審計的主體并不明確，這就導致審計部門和環境保護部門的分工不明確，無法達到生態文明建設下環境審計的目的。因此，首先應該劃分審計部門與環保部門各自的職能，確定國家審計的主體地位，同時帶動內部審計與民間審計在環境審計方面的發展。在主體多元化模式中，國家審計應當關注環境政策、環境責任的履行及專項資金的合規性、有效性；內部審計關注企業環境風險管理與內部控制的遵循情況；民間審計應關注企業環境會計報告以及環境的成本效益的鑒證。

3.生態文明建設視角下環境審計的程序。在環境審計開展的過程中，特別是重大資源開發利用和環保工程項目（如節能減排政策執行情況），應當采用全過程審計。這要求審計人員在被審計項目結束后的合適的時點上，再重新對項目的環境影響進行補充審計，與傳統審計比較而言，環境審計依然分為準備階段、實施階段、報告階段，與其不同的是由于環境審計體現為全過程審計，因此應該增加補充審計階段。

在準備階段，需確定與實現生態文明相關的審計范圍、評價指標與計算方法；在實施階段，要充分收集資源的開發利用管理和保護治理、污染物排放和防治等方面的數據，并通過實地考察法、問卷調查法、現場跟蹤法等措施來核實數據的真實性并進行相關分析；在報告階段，對被審計項目的審計信息進行匯總，撰寫相關的審計報告以及審計意見；在補充審計階段，應檢查被審計項目相關環保政策的落實情況，從而為今后環境審計提供強有力的理論借鑒和數據支持。

4.生態文明建設視角下環境審計的方法。目前，環境審計沿用了常規的審計方法，包括檢查記錄和文件、檢查有形資產、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執行、分析程序等。但是，在生態文明建設的背景下，審計人員還應該將環境知識與傳統的審計知識結合起來，將傳統審計方法和資源環境的相關知識結合起來，尋找到合理的環境審計方法。目前推廣的方法有以下幾種：①機會成本法。適用于因水資源短缺、廢棄物占地等原因造成的經濟損失計量。②資產價值法。適用于宅地周邊的森林、草坪等綠色效益的計量。③人力資本法。專門用于評估計量環境污染影響人體健康的經濟損失，適用于對人身危害重大的重污染企業環境污染的計量。④恢復費用法。適用于消煙除塵、污水處理等治理費用的計量。⑤在線監測法。如在耕地保護、防護林保護工程審計中，利用GPS系統進行查證。

三、生態文明建設視角下實施環境審計的途徑

1.加強立法工作，提供法律保障。目前，環境審計還沒有完善的法律法規進行支持，必然影響環境審計的權威性，而只有以法律法規的形式將其落實，才能保證環境審計的有效實施。因此，今后應該修改《環境保護法》、《審計法》來明確我國環境審計在生態文明建設中的地位、職責和權限，為環境審計的有效實施提供法律保障。

2.培養專業人員，提高審計質量。缺乏專業的環境審計人員是當前環境審計亟須解決的問題。目前現有審計人員絕大部分是財會、審計專業或經濟類專業畢業的人員，未全面涉及過資源環境審計，因此，必須加強對現有審計人員進行環境學及相關知識的培訓；重視吸納環境學、工程學等熟悉資源環保知識、環保技術的相關專業的人才，以充實審計隊伍，為搞好環境審計工作打下人才基礎；聘請環境專家作為顧問或參與審計，通過與專家的相互交流，達到提高環境審計工作質量的目的。

3.整合審計資源，提高審計效率。環境審計還涉及財政、投資等專業審計方面，因此，要針對資源環境審計工作的特點，合理整合審計資源，通過環境審計工作協調機構，統籌安排和組織實施環境審計項目，最大限度提高審計效率。比如，財政審計要關注各級政府制定、執行資源環保政策制度和籌集、分配、管理和使用資源環保財政資金的情況。投資審計要關注國家重點建設項目在規劃布局、立項審批、設計施工、生產運營等環節是否嚴格執行國家環保產業政策，以及對資源環境的影響及其防治措施的合法性、效益性。

另外，還可以通過加強環境審計的理論研究、建立和完善環境審計工作制度、創新審計方法、充分發揮內部審計和民間審計的作用等途徑，促進生態文明建設。