稅法的核心價值與納稅人權利

邢樹東，劉超群

(吉林財經大學 稅務學院，吉林 長春 130117)

由于憲政稅收位階上納稅人的原生權利缺失、稅收程序法位階上納稅人的派生權利不足以及在稅收征收過程中納稅人權利不斷受到非正義稅或非正確稅額的侵擾。所以，還原、補足和保護納稅人權利將在很長時期內成為立法者、政府和納稅人博弈的焦點。

一、文獻述評

1.關于稅法的核心價值

從現有的文獻來看，關于稅法核心價值的論述不多，而且并未取得共識。比如，劉源和朱曦認為，稅法的核心價值如果從發源的角度分析，是指在人類社會發展過程中，法產生之初，人們最迫切需要的目的或結果。因而，稅法的核心價值就在于限制國家征稅的權力、保障納稅人權利的充分實現［1］。筆者認為，該論斷并沒有切中要害，即“限制國家征稅的權力、保障納稅人權利的充分實現”應該是憲法的核心價值。張美紅認為，稅法的核心價值是指稅法所追求的目標即公平、效率和秩序中最重要和本質的價值。現代稅法的核心價值應做出“公平與效率兼顧，如不能兼顧則以公平優先;國家利益與納稅人利益兼顧，如不能兼顧則以納稅人利益優先”的理性選擇［2］。王奉煒從稅收契約角度入題，認為政府是受納稅人委托來保證社會契約履行的執行者，也是具有利維坦傾向的納稅人利益的損害者。稅收契約的根本目的在于維護納稅人利益，一個好的稅收契約必須在制定社會契約和約束政府權力上賦予納稅人足夠的權利;稅法的核心價值在于維護納稅人利益，一部好的稅法必須賦予納稅人充分的立法權和全面的監督權［3］。事實上，納稅人利益與納稅人權利并不是一回事，兩者既有共同點也存在一定差異，一概而論有失偏頗。同時，賦予納稅人稅收立法權在代議制國家也不能取得法理上的許可。

在已有的對稅法核心價值判斷的文獻中，出現頻率最高的是公平和效率，其次為自由，其他的判斷還有利益、秩序、正義和制約等。如，上述張美紅的公平、效率和秩序的價值取向［2］;同樣，趙芳春認為，自由、公平、效率、利益和秩序等構成了稅法的基本價值內涵，只不過在不同的歷史時期或者在不同的稅法中其側重點有所不同而已［4］;崔文秀認為，稅法的核心價值是實現法制、公平與效率［5］;黃俊杰認為，在實質意義的法治國家中，稅收只有在符合憲法價值秩序下正義的要求時，才具有正當化的基礎，稅收正義是作為憲法的基本原則，亦為稅法的核心價值［6］;周承娟認為稅收法治的核心價值是稅收權力制約［7］。

然而，筆者認為，公平和效率在稅收層面屬于稅收原則最為重要的內容構成，不能也不應成為稅法的核心價值。而自由在稅法上應僅限于“用腳投票”的行為、秩序是稅收遵從的執行規范、正義是稅法上權利與義務對等的前提和結果的一種道德要求，這些概括仍然不適宜成為稅法的核心價值。就利益而言，現實中的法律從根本上說就是確認、保護和平衡利益的一種手段。“所有的法律，沒有不為社會上某種利益而生，離開利益，即不能有法的觀念的存在”［8］。前已述及，利益僅是權利的組成部分，其并不能完全囊括出權利的意義。而稅收權力制約的結果仍然是謀求權利，將稅法的核心價值這樣表述有些間接。

2.關于納稅人權利

文獻中關于納稅人權利的論述較多，限于篇幅僅選取部分進行評述。方賽迎認為對納稅人權利保護經歷了三個階段:一是市場化取向改革時期對納稅人權利的不自覺保護階段;二是建立社會主義市場經濟體制綜合改革時期，程序性層面上對納稅人權利的自覺保護階段;三是完善社會主義市場經濟體制時期實體性層面上加強對納稅人權利保護的階段［9］。筆者認為，階段的劃分有唯美成分，而且在實體法層面上對納稅人進行保護的法律位階不高。陶慶認為，憲法財產權是指公民創造的全部財產不受任何侵犯的自然法權，它由公法上的納稅人權利與民法上的私有財產權兩個部分組成。依照與國家之間在先的契約原則，公民須向國家繳納自己創造的一部分財產作為國家賦稅，并由此成為納稅人;憲法賦予國家與公民之間對于公民創造的全部財產的分割程序與原則，公民由此享有對國家賦稅征收列支等經濟、政治和社會諸事務的廣泛參與權，這種由公民財產分割程序與原則延伸出來的政治參與權就是納稅人權利。保障憲法財產權基礎上的納稅人權利，是憲政治理邏輯與歷史的雙重起點［10］。將納稅人權利僅僅解讀為政治參與權是不夠的，哪怕僅僅是從憲政維度切入也是這樣。羅昌財認為，納稅人的權利源于社會契約。作為公民在經濟領域中的身份，納稅人的權利應該包括政治、經濟和納稅權利。我國的稅收理論與實踐長期把納稅權利等同于納稅人權利，致使納稅人權利的內容缺失，對政府公權力的制約受限。應該按照公共財政的要求逐步完善和保護納稅人權利［11］。筆者為區分納稅人權利與所謂的“納稅權利”，強行使用“納稅權利”這一本可以用“納稅義務”代替的詞語。基于這一邏輯思維，權利與義務在筆者看來是同義的，由此混淆了權利與義務之間的關系。王瑋認為，納稅人權利的缺失與我國稅收遵從程度不高有著直接的關聯。僅僅從加強稅收征管的角度入手來提升稅收遵從度，雖然會有一定的效果，但卻不可能從根本上解決納稅人的稅收不遵從問題，也無助于提高政府征稅和納稅遵從程度。確立和切實保障納稅人的各項權利，在現階段對提升我國稅收遵從度有著至關重要的作用［12］。納稅人遵從度不高的直接原因應該是征稅觸及了納稅人的切身利益而不是納稅人權利缺失，所以，兩者之間的關系應該是一種間接關系。黎江虹認為，納稅人權利從宏觀層面而言，是解決國家與公民之間關系失衡、協調公民與國家之間關系的核心理念。從微觀層面而言是保護納稅人利益，防止征稅機關權力濫用的必要制度安排［13］。兩個維度的劃分略顯粗糙，因為稅收實體法層面是不存在納稅人權利的。趙宇和賴勤學認為，從社會契約的角度出發，納稅人權利不僅僅是具體的實體與程序權利，更應該從制度層面進行契約之初的構建。而這只有在憲政的條件下，納稅人權利的保護才能得到最根本的落實［14］。本文將在此基礎上進一步闡釋和論證。

3.關于憲政稅收

王世濤提出稅收入憲的主張。他認為，稅收牽涉到公民的基本財產權和自由權，憲法應該規定租稅國家的稅收方式和使用方法。稅收入憲既是建設法治國家的需要，也是稅收法定原則的必然要求［15］。憲法里有稅收的內容，只是內容不完整并且“跛足”，因而在憲法層面應是修憲而不是入憲。岳松從公共財政視角對稅權制衡機制進行了研究。他認為，憲政財政的基本含義是稅權制衡，就是要在稅收權力框架的設計與運作過程中，堅持以保障納稅人的私有權利為界限。稅權配置的最高原則在于“主權在民”，有關稅權的全部事項都必須根據眾人的意志來進行，有關稅權制衡機制的制度設計、政策安排等所有工作，都應該本著眾人之事的議事規則，按照眾人之財的理財方法來操作和實施。在法治和代議制背景下，合法性體現的稅收民主化被歸結為稅收法律化［16］。賀衛方認為，稅收奠定憲政基礎，應當由人大代表對稅收以及財政事項進行細致入微的審查［17］。劉守剛認為，現代稅收成為近代政府主要的財政收入以及納稅人對政府征稅權的控制，是西方憲政制度形成和發展的關鍵［18］。劉麗認為，稅收行為先天就比其他公權力行為更受憲政價值關照和憲法權利保障理念的束縛。也正是從這個層面上講，是稅權控制成就了憲政，稅及其收取與支出首先是憲法問題，而反觀當下我國的憲法及其他部門法規定，都不無遺憾地讓人感受到憲法上稅收概念的闕如及稅法上稅收問題的偏財政性和政策性［19］。憲政稅收的發展邏輯表明，無論是公共財政視角，還是稅權控制視角，都無一例外地揭示出稅法核心價值既不是單一的義務設定，也不是權利的漫天索價，更不是權力的自由裁量。其核心仍然是權利與義務對等，無論是過去還是將來。

二、納稅人權利與義務

稅法是調整稅收關系的法律規范的總稱，是國家法律的重要組成部分。它是以憲法為依據，調整國家與社會成員在征納稅上的權利與義務關系，維護社會經濟秩序和稅收秩序，保障國家利益和納稅人合法權益的一種法律規范，是國家稅務機關及一切納稅單位和個人依法征稅、依法納稅的行為規則［20］。稅法的核心價值是稅法區別于其他法律的最基本的品質、是稅法賴以存續和發展的根本目的、是基于稅收征納過程中形成的對稅法內核的根本認識。居于稅法之上的憲政稅收是憲法上對稅收核心規則的創設與運用的制度性規范。稅收應首先以憲法理念指導稅收法律體系或制度的構建，因為憲政稅收并不是對稅法層面的制度性解釋，而是集中對憲法層次的稅收核心規則進行探討:在憲法上界定稅收的權利與義務的關系并使國家與人民的基本關系稅收化就是憲政稅收［21］。問題是，大多數國家都是從“征”的角度對憲政稅收立法，而中國等部分國家則從“納”的角度立法。這一字之差是否與稅法的核心價值背道而馳?

權利是規定或隱含在法律規范內，實現于法律關系中的、主體以相對自由的作為或不作為的方式獲得利益的一種手段;義務則是規定或隱含在法律規范內，實現于法律關系中的、主體以相對受動的作為或不作為的方式保障權利主體獲得利益的手段［22］。在上述概念內界定的納稅人權利是指依據法律法規的規定，納稅人在依法履行納稅義務時所應享有的受法律確認、保障與尊重的權益，以及當納稅主體的合法權益受到侵犯時，納稅人所應獲得的救助與補償。而關于納稅人的高位階的義務則來自于憲法“中華人民共和國的公民有依法納稅的義務”。基于對稅法核心價值的理解和界定，稅法的核心價值應是權利與義務對等。那么，如果納稅人的義務大于權利，是否有必要確立合意的稅法觀——保護納稅人的權利;反之，如果納稅人的權利大于義務將會產生哪些后果?

本文試圖以上述概念、問題之間的內在聯動作為分析稅法核心價值的邏輯起點，以憲政稅收作為依托，探討稅收法律關系中納稅人的權利與義務問題。

三、納稅人權利與義務對等

筆者認為，稅法的核心價值為權利與義務對等。如果稅法的核心價值——權利與義務對等——這一判斷正確的話，那么，納稅人究竟有哪些權利與義務?

1.納稅人權利與義務的內容

對于納稅人而言，無論從哪一個法律位階出發，其義務只有一個——納稅，或僅僅為堵塞納稅人逃避納稅義務而設定的條款。這是真實的、可測量的以及可感受的痛苦歷程。與享受公共物品 (含服務，下同)這一權利所昭示的幸福感相比，若納稅人幸福感大于或等于痛苦感，則稅款的征收就會順利些;若痛苦感大于幸福感，則需要政府還原、補足納稅人的權利。

《中華人民共和國稅收征收管理法》 (以下簡稱《稅收征管法》)規定了納稅人有知悉權、要求保密權和申請減稅權等18項具體權利;規定的納稅人義務則有按時繳納或解繳稅款的義務，代扣、代收稅款的義務以及依法辦理稅務登記的義務等21項具體義務。但這些權利與義務屬于派生的，而且由于《稅收征管法》作為稅收程序法存在著位階較低、權利不足或某些權利形同虛設等問題，所以要在這一層面補足納稅人的權利。需要明確的是，《稅收征管法》確立的權利是納稅人享有的《稅收征管法》法內的權利，同時納稅人還應享受《稅收征管法》法外的權利，如對公共物品享用的權利以及稅款使用的監督權等。而這已經超出《稅收征管法》所應確立的權利范疇，客觀上形成對憲政稅收的需要。

2.納稅人權利與義務的預設

如果憲法上公民的義務大于權利，則會導致對義務的規避或逃避;如果稅法上納稅人的義務大于權利則可能出現避稅或逃稅傾向。公民——納稅人這樣做的后果如下:一是會成為公共物品的免費乘車者;二是放棄了自己作為公民——納稅人應享有的權利;三是失去了對政府使用稅款的監督權。這里，一個更需要深化的命題是:如果出現認為所有納稅人都會逃稅或避稅這樣武斷的價值取向或立法意圖;如果假定所有納稅人都是逃避稅款者，那么，我們的立法意圖或出發點則值得擔憂。而且，也不能因為逃稅或避稅現象的可能長期存在而導致立法者或稅官“枕戈待旦”。公民——納稅人的義務大于權利還可能誘發稅款征收過程中納稅人權利或間歇或不斷受到非正義稅法、非正確稅額的侵擾。所以，要保護納稅人的權利。

如果納稅人的權利大于義務，則有可能導致對公共物品的浪費或過度使用，從而產生不必要的擁擠。正確的做法似乎是明確政府的基本職能和引導納稅人樹立正確的稅收觀，盡管這可能是一項長期而艱巨的任務，但不能因為其艱巨而不去作為。

憲政稅收的核心是立憲政體在憲法位階上確立合意的權利與義務關系，為此必然要求納稅人權利與義務對等。任何單純以納稅義務或權利確定稅法核心價值的觀點都是有失偏頗的，而與權利和義務對等這一維度是相符的。因為，納稅人權利與義務的對等應是稅法最根本的價值訴求。如果兩者不對等，法律上應強制其對等。稅法上的權利與義務對等并不必然意味著相等。因為，納稅人所負擔的政府稅收與政府提供公共物品在量上并不必然是相等的關系，但納稅人支付的稅款卻是享受公共物品的一種對價。

四、還原、補足并保護納稅人權利

稅法的核心價值應是納稅人的權利與義務對等，但因居于最高位階的憲政稅收上納稅人原生權利的缺失導致權利與義務并不對等——納稅人在憲法上僅背負納稅義務，進而導致現實中納稅人的維權意識淡薄或權利受損。因此，必須恢復屬于納稅人的原生權利并加以保護。在沒有權利或權利界定模糊時是不能奢談保護的，所以要還原、恢復本應屬于納稅人原有的權利并加以明確。在論證之前早就應該予以明確的一個前提——納稅人權利的位階。

為對納稅人形成完整、有效地保護，必須對納稅人權利分為不同的位階。如果將納稅人的權利分為一階權利、二階權利和三階權利，其中一階權利主要分布于憲政稅收層次、二階權利主要分布于稅收程序法層次、三階權利主要分布于稅收實體法層次的話，那么，界于憲政稅收的一階權利可以規定權利與義務的對等，同樣，界于稅收程序法的二階權利也可以規定權利與義務對等。但界于稅收實體法的三階權利則不存在真正意義上的權利，因為在實體法階段只能設定義務而無法設定權利，也就是說實體法層面不需要涉及權利的律條，即便是稅收支出也并不是權利的增加而只是義務的縮減。所以，納稅人權利只能分為兩個位階，按權利發生的因果關系，分為原生權利與派生權利。稅法上的原生權利是指公民隨出生而產生的對公共物品享有的權利，是不能被剝奪的、并應被憲法明確規定的權利。稅法上的派生權利是指由憲政稅收中的權利衍生出來的一系列具體權利。納稅人權利不能隱含于公民的基本權利之中，這是必須予以明確的憲政稅收要件之一、也是立法者一刻也不能忘的。稅法最終會調整到什么方向，標志就是納稅人權利是否構成國家憲法和稅收基本制度的核心部分［23］。因此，在憲法框架下明確納稅人義務的同時也必須同步明確納稅人權利。納稅人權利保護的首要來源是憲法，憲法層次的保護才是最根本、最徹底和最堅實的保護。

憲政稅收應予以明確的權利是享受公共物品權、監督稅款使用權和私有財產不受非正義稅或非正確稅額的侵犯權。這三項權利在我國憲法中是缺失的。而且，任何一國憲法，如果僅從征或納的角度立法都意味著權利與義務的傾斜。在此仍需進一步明確或澄清的一個枝節問題是，稅收調控是不是公共服務?在財稅理論界，把稅收在理論上一分為二，一部分為彌補政府提供公共物品所形成的成本，一部分用于宏觀調控。本文認為，稅收調控是公共服務。根據薩繆爾森對公共物品的經典但非成熟的定義—— “每個人的消費不會減少任一其他人對該種物品的消費［24］”所顯示，稅收調控的結果是所有納稅人共享的，一個個體或組織的享用并不排斥和拒絕另一個個體或組織的享用，就是說，稅收調控既具有非排他性也同時具有非競爭性。所以，本文認為稅收調控屬于公共服務。宏觀調控可能存在局部利益受損者，之所以受損是因為過度使用了公共物品，而宏觀調控對這些所謂的利益受損者實際上是一種行為矯正。可以說，提供公共物品是稅收的基本目的，更是政府的基本職能和存在的理由。

那么，如何保護納稅人權利?本文認為應修改憲法第56條。憲法第56條應修改為:與中華人民共和國產生稅收法律關系的行為主體有享受公共物品和服務的權利，并承擔相應的納稅義務;稅收立法專有權屬于全國人民代表大會，并受行為主體委托有監督稅款使用的權利;征稅權屬于政府。由此，才能完成對納稅人權利的恢復、補足并加以保護。

五、結 論

“權利與義務對等”根植于中國人的法律觀念中，但在現實運用上則常常表現出模棱兩可有時甚至是權利不足或缺失。從稅法角度來說，如果分為憲政稅收、稅收程序法和稅收實體法的話，那么，由于憲政層面僅設定征稅義務;稅收實體法層面只能設定納稅義務;雖然稅收程序法上既設定了義務，也設定了權利，但法律位階較低，并且屬于派生的權利和義務。所以，為實現稅法的核心價值——權利與義務對等，要求憲政稅收層面必須還原、明確納稅人的原生權利，進而對修憲客觀上產生權益保障的訴求:修改憲法第56條，還原、補足并保護納稅人權利。

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