論我國企業內部控制審計實施

薛琦彥

一、前 言

全球公司治理、風險管理等領域顯現的問題使內部控制日益受到關注，作為資本市場會計信息可靠性保證的基石，內部控制的重要作用日漸深入人心。當前，我國企業內部控制規范體系核心主要包括三部分，即內部控制建設標準、內部控制評價標準和內部控制審計標準，而其中內部控制審計是推進內部控制實施的關鍵環節和重要監督、保障機制，是透視公司的窗口，是公司治理的守門員，也是治理主體、投資者等可依賴的、極具價值的資源。

二、內部控制及內部控制審計概述

（一）內部控制的基本內容

2008年財政部、銀監會、保監會、證監會、審計署聯合發布《企業內部控制基本規范》，2010年又發布了《企業內部控制配套指引》，包括18項《企業內部控制應用指引》、《企業內部控制評價指引》和《企業內部控制審計指引》，連同此前發布的《企業內部控制基本規范》，標志著適應我國企業內部控制規范體系的基本建成。

《基本規范》中認為，內部控制是由董事會、監事會、高級管理層和全體員工實施的、旨在實現控制目標的過程；認為內部控制具有五大目標，即合理保證企業經營管理合法合規、資產安全、財務報告及相關信息真實完整、提高經營效率和效果、促進企業實現發展戰略。這5個目標是國家有關部門在借鑒美國COSO五要素基礎上，結合我國實際后作出的科學選擇。

（二）內部控制審計含義、目的和作用

按內部控制審計實施主體不同，內部控制審計分為內部審計部門實施的內部控制審計和注冊會計師實施的內部控制審計。本文主要探討后一種，即指會計師事務所接受委托，通過系統、規范的方法對特定基準日內部控制設計和運行的有效性進行審計。我國《企業內部控制審計指引》第四條規定，“注冊會計師執行內部控制審計工作，應當獲取充分適當的審計證據，為發表內部控制審計意見提供合理保證。”

世界經濟合作發展組織（OECD）制定的《公司治理結構原則》指出：一個良好的公司治理結構應當保持良好的內部控制系統，不斷檢查內部控制的有效性，對外如實披露內部控制現狀。實踐也表明，內部控制審計是降低風險和解決信息不對稱，改進治理的有力措施。綜合來看，內部控制審計有以下幾點突出作用：

（1）提高審計工作效率和效果，突出審計重點。通過內部控制審計，審計人員可以基本確定被審計單位內部控制的可信賴程度，有利于從薄弱環節入手，從而更有效、迅速地明確審計重點，保證財務報表審計的工作效率，提高審計質量，最終達到深化審計監督的目的。

（2）實現與各方利益相關者的有效溝通。我國資本市場已經進入關鍵發展階段，越來越多的投資者認識到，財務數據僅反映公司已經做過的事情，而內部控制的狀況則代表著未來的公司行為和價值。因此，對投資者及其他利益相關者而言，可以根據公司內部控制的評價和審計結果來理解公司運行方式，把握公司治理方面可能存在的風險因素，從而贏得監管機構和其他利益相關者的認可。

（3）完善企業內部控制制度，提升企業競爭力。2001年，麥肯錫在亞洲的一項調查表明，在財務狀況類似的情況下，投資人愿意為“控制良好”的亞洲企業多付20%-27%的溢價。內部控制審計可以發現被審計單位內控制度是否完善、合理并得到有效執行，有針對性地提出改進意見使之完善。

（三）內部控制審計與內部控制審核的區別

內部控制審計與內部控制審核的主要區別在于保證程度的不同。內部控制審計的保證水平為合理保證，注冊會計師的責任較大；內部控制審核的水平是有限保證，注冊會計師的責任較小。此外，在內部控制審核過程中，審計人員主要采用詢問和分析程序來獲取審計證據，而內部控制審計則需要通過多種手段系統、全面地收集證據，以使風險降至可接受的水平。

三、我國上市公司內部控制審計的現狀

（一）內部控制審計與財務報表審計的整合審計

在內部控制審計中，要求CPA對企業控制設計和運行的有效性進行測試；在財務報表審計中，也要求CPA了解企業的內部控制，并在必要時測試內部控制。由于這兩種審計具有相通之處，促使了兩者的整合審計。這也是當前我國外部審計中的普遍做法。但是，我們應該看到內部控制審計和財務報表審計在很多方面存在差異。

首先，審計目的不同。財務報表審計是對財務報表是否符合企業會計準則，是否公允地反映被審計單位的財務狀況，經營成果和現金流量發表意見；內部控制審計是對財務報告內部控制的有效性發表審計意見，并對內部控制審計過程中注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷予以披露。

其次，由于目的不同導致其測試范圍存在差異。在財務報表審計中，注冊會計師關注內部控制的目的主要是防范或減少實質性測試的風險，只有在特定情況下才強制要求對內部控制進行測試；而在內部控制審計中，注冊會計師則不能繞過內部控制測試程序進行審計，應針對每一審計領域獲取控制有效性的證據，以便對內部控制整體的有效性發表意見。

最后，審計報告的內容不同。在財務報告審計中，注冊會計師一般不對外報告內部控制的情況，除非內部控制影響到對財務報告發表的審計意見。在內部控制審計中，注冊會計師應報告內部控制的有效性。

（二）我國上市公司內部控制審計的實施現狀

通過調查發現，在外部監管層的推動下，內部控制審計在上市公司有了不同程度的開展。2011年，在滬深交易所2340家上市公司中，共有1844家上市公司披露了內部控制評價報告，占比78.8%，較去年上升2個百分點，其中共有941家上市公司聘請會計師事務所出具了內部控制審計報告，156家上市公司披露其存在內部控制缺陷。在941家聘請了會計師事務所出具內部控制審計報告的上市公司中，會計師事務所對其中936家上市公司的內部控制體系出具了標準無保留意見，占總樣本量的99.47%；4家上市公司的內部控制體系被會計師事務所出具了帶強調事項段的無保留意見，占總樣本量的0.43%；1家上市公司的內部控制體系被會計師事務所出具了否定意見，占總樣本量的0.11%。

評價企業內部控制，必須要對內部控制的關鍵環節有深刻的理解。當前，盡管五部委要求對內部控制進行全方位的評估，但有關調查表明審計人員的關注點仍然側重于財務報告內部控制，企業文化、社會責任等控制環境方面的內容關注不夠。

現階段的審計思路是：在履行了各種必要的審計程序與方法后，未發現企業有重大控制缺陷或實質性漏洞，則可視同該企業的內部控制為其財務報表提供了合理保證。這種思路可以解決審計師在內部控制評價中的責任問題。不過，對于社會性的內部控制評價制度，內部控制審計更主要的是動態監控企業內部控制制度的運行情況，及時發現問題并提醒企業加以改善，以不斷優化其內部控制制度。在后經濟危機時代，風險管理的重要性越來越突出，對此審計人員應給予更多的關注。

四、當前內部控制審計的風險與防范

審計人員在進行內部控制審計時，和執行其他審計一樣總有審計風險相隨。具體而言有以下幾種：

（1）內部控制是一個復雜的系統，其有效與否受諸多因素共同影響。不同的行業、同一行業內不同企業可能因面臨的風險、歷史背景、經營管理理念等的差異，采用不同的控制政策和程序，導致審計程序的通用性、標準化程度差，因此對審計人員的專業技術和應變能力要求較高。

（2）相對而言，我國現代內部控制理念引入較晚，企業內部控制整體建設科學化水平不高，內部控制自我評價工作可利用程度較低。雖然被審計單位可能有很多管理制度，但是這些管理制度需按照現代內部控制的結構進行梳理，將風險——財務報表認定——控制進行科學對應，實現精細化。這種狀況意味著在實施內控審計的頭幾年注冊會計師將面臨更高的審計風險，投入更高的審計成本。

（3）與傳統的財務報表審計不同，內部控制審計的對象是控制系統，是一套機制，這就決定了注冊會計師要在實踐中不斷豐富、充實、完善審計技術。內部控制系統涵蓋諸多要素，包括企業對內部控制的重視程度、內部誠信文化、組織和治理架構、人力資源政策、執行控制人員的專業勝任能力等，注冊會計師在審計測試時需要創新審計方法，以提高所收集審計證據的說服力，克服得出審計結論的主觀性。

對于內部控制審計的風險防范，則可采取如下手段：

（1）關注管理層對內部控制的態度。企業的整個內部控制是在管理層的領導下，由上而下和由下而上結合展開的，且其有效實施取決于“人”的內控意識。所以，內部控制體系的健全與否及執行力度的強弱與管理層的態度和理念息息相關。為了解管理層的內控意識，可對管理者采取問卷調查為主，訪談詢問為輔的方法來保障分析的有效性。

（2）提高審計工作的科學性。建議將內部控制審核工作從財務報表審計程序設計中獨立出來，進行專門的內部控制審計程序設計。審計人員要明確企業內部控制審計的目標，設計全面的內部控制評價標準，在解決“審什么”的同時關鍵在“怎么審”上下功夫。要制定合理的內部控制審計步驟，把握審計重點，測試和評價內部控制結構的合理性、執行的有效性。同時，審計師要注重學習新知識，及時更新審計程序和優化審計方法，提高專業判斷能力，將內部控制審計的最新理念運用到審計實踐中。

（3）審計人員在對被審計單位內部控制的設計與運行的有效性進行獨立審計的基礎上，可以合理參考其他咨詢機構針對企業內控的研究和評價，在審計意見中嘗試將定性與定量相結合，以使信息使用者能更準確地感知風險。目前內部控制審計意見類型以定性為主，有四個水平：標準無保留意見，帶強調事項段的無保留意見，否定意見和無法表示意見。但在2011年，《中國上市公司內部控制指數研究》課題組經過一年多的研究，首次以定性和定量評價相結合的方式構建了綜合反映我國上市公司內部控制水平和風險管控能力的內部控制指數體系，該指數的發布不僅彌補了國內關于內部控制定量評價研究的空白，在國際上也屬首創，由此標志我國內部控制步入量化時代。所以，相信定性與定量結合審計也是內部控制審計的未來發展趨勢，當然，這也對審計人員提出了更高的要求。

［1］陳文化. 內部控制審計與財務報表審計整合時應注意的問題.中國注冊會計書.2011.4

［2］李小娟. 內部控制審計相關問題探討. 財會通訊.2012.3

［3］苗青.內部控制與審計關系的文獻綜述.財會研究.2011.2

［4］章智勇.淺析內部控制審計“自上而下”的方法.中國總會計師.2012.2

［5］南京大學會計與財務研究院課題組. 論中國企業內部控制評價制度的現實模式.會計研究.2010.6