淺析“營改增”對高校稅負及其財務管理的影響

○董嬌

（南京郵電大學財務處 江蘇 南京 210023）

財政部、國家稅務總局《營業稅改征增值稅試點方案》（財稅〔2011〕110號）規定，從2012年1月1日開始，上海作為首個城市對交通運輸業和部分現代服務業開展營業稅改增值稅試點。自2012年8月1日起至年底，將交通運輸業和部分現代服務業進行營業稅改征增值稅（以下簡稱“營改增”）試點范圍擴大至北京、天津、江蘇、浙江、安徽、福建、湖北、廣東和廈門、深圳10個省（直轄市、計劃單列市）。方案在現有增值稅17%、13%稅率基礎上，增加了6%、11%兩檔稅率，不同稅率適用稅目的具體內容是：提供有形動產租賃服務，稅率為17%；提供交通運輸業服務稅率為11%；部分現代服務業包括研發和技術服務、信息技術服務、文化創意服務、物流輔助服務、鑒證咨詢服務，稅率為6%；年應稅服務銷售額500萬以下（交通運輸業和部分現代服務業），適用簡易征收方式征收率為3%。。

歸屬于現代服務業的高校亦在此次“營改增”稅改之列。此次“營改增”不僅對高校的稅負帶來影響，同時對高校的財務管理等也產生重大影響。高校財務人員在新形勢下，應及時根據國家稅收法律的新規定，在具體的發票管理、會計核算等事項上面相應進行修訂。

一、對高校稅負的影響

1、稅負種類的影響

“營改增”前高校主要涉及營業稅、營業稅附加、所得稅、增值稅、印花稅、土地使用稅、耕地占用稅、契稅、房產稅、土地增值稅等。以科研項目為例，首先簽訂合同應繳納印花稅。款項根據合同內容，如提供服務，應按全額繳納營業稅及附加；如為提供實物的合同，應繳納增值稅。以上兩項都應額繳納企業所得稅。“營改增”后，高校將不再涉及到營業稅及附加。

2、適用稅率和稅負大小的影響

“營改增”對于高校減輕稅負起到了明顯的作用。因各高校自身情況不同。下面我們按納稅人的分類來分析。

在營改增后，高校按納稅人分類分為小規模納稅人和一般納稅人兩大類。銷售額未達到500萬的屬于增值稅小規模納稅人；若銷售額超過500萬的屬于增值稅一般納稅人。小規模納稅人會計核算健全，能夠提供準確稅務資料的，可以向主管稅務機關申請一般納稅人資格認定，成為一般納稅人。非企業性單位、不經常提供應稅服務的企業和個體工商戶可選擇按照小規模納稅人納稅。

在“營改增”之前，高校一般按5%繳納營業稅。而此次“營改增”試點的增值稅稅率對不符合一般納稅人條件的小規模納稅人高校按3%的稅率征收增值稅。實行“營改增”后，小規模納稅人高校由原來5%稅率繳納營業稅改為按3%繳納增值稅，稅賦下降幅度達40%左右。以某高校為例，10月份，應稅收入為3000萬元，按照過去5.65%營業稅及附加，應該繳稅近170萬元。“營改增”試點之后，只需繳納90萬元。減少的稅收，相當于為高校增加了更多的經費來用于研發投入。很明顯，“營改增”大大降低了作為小規模納稅人的高校的稅負。

對于屬于一般納稅人的高校，由原來按5%繳納營業稅改為按6%繳納增值稅，表面看一般納稅人稅負增加20%，但考慮到高校購買的固定資產、外購低值易耗品、材料等產生的進項稅額可以抵扣增值稅銷項稅額，總體上還是降低了高校的稅負，這在一定程度上降低了高校的成本，鼓勵高校進行技術改造和設備更新，促進高校的發展。

3、納稅風險的影響

“營改增”前，由于增值稅和營業稅并存，使得高校對一些交易行為難以界定，不僅會增大高校的納稅風險，而且給稅務機關的稅收征管帶來一定難度。例如：在實際工作中，存在軟件開發同時提供運行設備的混合銷售。當科研項目既有混合銷售又有兼營經營行為時，不少高校的財務人員不能正確區分。眾所周知，稅種不同，稅率也不同，若高校不能正確納稅，會增大其納稅風險。“營改增”后，這種情況將大大減少。

二、對高校財務管理的影響

營改增不僅使高校稅負發生變化，同時對高校的財務管理也產生多方面的影響。

1、對會計核算的影響

（1）對會計核算基礎的影響。目前高校實行的是《高等學校會計制度》，《高等學校會計制度》規定高校在會計核算上以收付實現制為核算基礎，由于營業稅不存在進項稅額與銷項稅額，相關收入可以據實入賬，相應成本按實際發生列支，稅收可以直接根據收入額或者收支差額乘以稅率計算，因此高校繳納營業稅時采用收付實現制核算是與之相匹配的。但在改征增值稅后，收入入賬的確認原則和方法則發生了較大改變。我國現行的增值稅納稅義務發生時間確認原則是：“銷售貨物或者提供應稅勞務，為收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據的當天”（《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十九條），收入需要按照一定的稅率扣除掉銷項稅額予以確認，而成本也需要抵扣掉進項稅額予以列支。同時，銷項稅額和進項稅額均通過“應交稅金”科目進行核算，當期的應納稅額等于當期銷項稅額與進項稅額的差額。其所選用的實現時間的基礎和標準，都遵循了權責發生制的確認原則。因此，營改增后，高校會計核算基礎應改為權責發生制。

（2）對會計科目設置的影響。營改增前，對營業稅的核算通過“應交稅金—營業稅”科目。營改增后，屬于小規模納稅人的高校應在“應交稅費”賬戶下設置“應交增值稅”明細賬戶，而對屬于一般納稅人的高校，為了核算應交增值稅的確認、抵扣、轉出及繳納等會計事項，應在“應交稅費”賬戶下設置“應交增值稅”和“未交增值稅”兩個明細賬戶進行核算，“應交增值稅”明細賬戶內，分別設置“進項稅額”、“已交稅金”、“轉出未交增值稅”、“銷項稅額”、“進項稅額轉出”、“轉出多交增值稅”等專欄。

（3）對納稅額計算的影響。此次“營改增”稅改不只是稅種上的變化，還導致科研項目計稅依據發生了變化。營業稅是對提供應稅勞務、轉讓無形資產和銷售不動產的單位和個人所取得的價款和費用為課稅對象征收的一種稅，是價內稅；而增值稅是對從事銷售貨物或提供加工、修理修配等勞務以及進口貨物的單位和個人所取得的增值額為課稅對象征收的一種稅，是價外稅。營業稅核算相對比較簡單，直接用營業額全額乘以相應稅率計算即可計算出應交營業稅。增值稅計算需區分小規模納稅人和一般納稅人進行核算，小規模納稅人增值稅實行簡易辦法計算應交增值稅額，即：應交增值稅額=銷售額×征收率，其中銷售額=含稅銷售額÷（1+征收率）；一般納稅人則需計算出不含稅價，同時需計算增值稅進、銷項稅額，以兩者之差計算應交增值稅。如果財務人員在平時工作中對與增值稅業務有關的收入支出不進行完整的記錄，不熟悉稅法，就很難正確計算應稅所得額。

2、對發票管理的影響

“營改增”對高校發票管理提出了更高的要求。在原來營業稅制下，對應稅收入一般開具營業稅發票即可，而“營改增”后需開具增值稅發票。增值稅發票分為增值稅普通發票和增值稅專用發票兩種。由于增值稅專用發票可以抵扣稅款，故涉及到增值稅專用發票的高校須嚴格加強發票管理。增值稅的管理比營業稅的管理要嚴格得多，不僅增加了發票認證環節，而且征管規定也比營業稅多，財務管理風險尤其是稅務管理風險會加大，這也對財務團隊建設提出了新的要求，財務人員必須快速地適應新的稅務征管要求，制定發票管理新規范，做好發票開立、領用、使用、核銷等方面的管理工作，防范發票使用不當導致出現的法律風險。

三、尚待解決的問題

總體來看，“營改增”減輕了高校的稅收負擔，有利于促進高校的發展，但因“營改增”尚處于試點階段，仍有一些問題尚待明確。

1、固定資產投入時間不同造成高校稅負不同的矛盾

對于屬于一般納稅人的高校來說，實行“營改增”后購進材料、固定資產等較多的高校，由于可以抵扣進項增值稅，相對于以前繳納營業稅稅負減輕；但對于前期固定資產已投入而現在投入較少的高校，存在稅負不降反漲的現象。

2、單個科研項目增值稅抵扣與全校科研項目增值稅抵扣的矛盾

目前高校財務核算采用的是事業單位賬務處理方法，普遍對科研項目的會計核算實行項目核算管理模式，能夠實現對單個科研項目增值稅銷項稅和進項稅的核算。但高校科研項目很多，如果單獨分項申報，工作量巨大；若全校合并申報，對當月進項稅大于銷項稅而以后月份銷項稅大于進項稅的科研項目則存在增大成本的問題。如何解決好這兩者之間的矛盾尚需商榷。

綜上所述，“營改增”是一項長期復雜而又系統的工程，高校要充分認識到“營改增”后面臨的一切機遇和挑戰，完善會計核算體系，不斷提升財務管理水平，同時需要政府有關部門和社會各界的共同努力與配合。高校必須建立起財務人員后續教育機制，加強對財務人員的培訓，特別是在稅法、財務制度等方面，以適應稅法、財經制度等的不斷變化，提高高校財務管理水平，同時為高校創造良好的環境，從而從根本上保證我國高校的持續、健康、協調發展。

[1]蘇玲：增值稅擴圍改革預期問題及其應對[J].會計之友，2011（9）.

[2]周艷：“營改增”對物流企業的影響探微[J].財會月刊，2012（10）.

[3]何建堂：營業稅改征增值稅試點的主要內容[J].西部財會，2012（5）.