高校財(cái)務(wù)內(nèi)部控制研究——基于COSO報(bào)告

○ 張子妍 肖洪安 白 梅

（四川農(nóng)業(yè)大學(xué)財(cái)務(wù)處 四川 雅安 625014）

一、引言

隨著高等教育的不斷發(fā)展和改革，高校無(wú)論從辦學(xué)規(guī)模還是自主權(quán)都有了明顯變化。其中，教育經(jīng)費(fèi)的來(lái)源逐漸由單一的“財(cái)政撥款”轉(zhuǎn)為“多渠道籌措經(jīng)費(fèi)模式”，辦學(xué)結(jié)構(gòu)也由“固定校區(qū)”轉(zhuǎn)變成了“跨地區(qū)、多校區(qū)辦學(xué)模式”。然而，高校主觀上很難迅速?gòu)摹罢k學(xué)、單一校區(qū)”的舊模式中擺脫出來(lái)，面對(duì)新環(huán)境下的巨大變化，高校財(cái)務(wù)內(nèi)部控制遇到了巨大瓶頸，嚴(yán)重阻礙了高校的發(fā)展。因此，建立完善的高校財(cái)務(wù)內(nèi)部控制制度，是提高高校管理水平，實(shí)現(xiàn)高校可持續(xù)健康發(fā)展的一個(gè)迫切而重要的課題。COSO內(nèi)部控制框架是現(xiàn)代內(nèi)部控制中最具權(quán)威性的框架，故本文將在COSO框架的基礎(chǔ)上來(lái)研究財(cái)務(wù)內(nèi)部控制，以求為新環(huán)境下的高校發(fā)展提供借鑒。

二、COSO框架含義及高校財(cái)務(wù)內(nèi)部控制現(xiàn)狀分析

1、COSO框架的含義

COSO內(nèi)部控制框架是1992年9月由COSO委員會(huì)發(fā)布的。此框架體系認(rèn)為，內(nèi)部控制系統(tǒng)是由控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、內(nèi)控活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督五要素組成，它們?nèi)Q于管理層經(jīng)營(yíng)企業(yè)的方式，并融入管理過(guò)程本身，其相互關(guān)系可以用其模型表示。內(nèi)部控制就是由這些相互聯(lián)系、相互制約、相輔相成的要素，按照一定的結(jié)構(gòu)組成的完整的，能對(duì)變化的環(huán)境做出動(dòng)態(tài)反映的一個(gè)系統(tǒng)。對(duì)于任何一個(gè)企業(yè)或高校，運(yùn)用和加強(qiáng)內(nèi)部控制都顯得極為重要。

2、高校財(cái)務(wù)內(nèi)部控制現(xiàn)狀分析

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，高等學(xué)校的資金擴(kuò)展到了事業(yè)收入，其中科技開發(fā)、轉(zhuǎn)讓、咨詢收入，經(jīng)營(yíng)收入等已成為了高校發(fā)展的重要經(jīng)費(fèi)來(lái)源。另外高等教育逐步由精英型向大眾型轉(zhuǎn)變，銀行貸款成為了高校規(guī)模擴(kuò)大的直接推動(dòng)力。但受傳統(tǒng)思想、方法和手段的影響，高校并沒有意識(shí)到財(cái)務(wù)內(nèi)部控制是一個(gè)動(dòng)態(tài)管理過(guò)程，貫穿于學(xué)校經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的全過(guò)程。伴隨日趨激烈的高校競(jìng)爭(zhēng)，僅僅停留在制度建設(shè)上的高校內(nèi)部控制，出現(xiàn)了明顯問(wèn)題及偏差，直接導(dǎo)致了高校發(fā)展延緩。

（1）內(nèi)控觀念淡薄，內(nèi)控制度缺乏系統(tǒng)性。首先，高校內(nèi)部控制制度的制定沒有適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的要求和高校事業(yè)的發(fā)展。例如近年來(lái)高校實(shí)行了后勤社會(huì)化改革，校辦企業(yè)的發(fā)展也較快，但高校對(duì)后勤公司、校辦企業(yè)的控制和監(jiān)管顯得較為薄弱，對(duì)其占用學(xué)校資源的使用效益往往考核不夠。其次，各高校普遍比較重視對(duì)財(cái)政性資金的控制，制度也相對(duì)比較完善。但是對(duì)所謂的創(chuàng)收資金、科研資金的管理卻存在漏洞，導(dǎo)致了小金庫(kù)形成，這也成為高校職務(wù)犯罪的主要誘因。另外，一些高校對(duì)內(nèi)部控制制度建設(shè)的認(rèn)識(shí)還停留在一般的建章立制階段，內(nèi)部控制制度缺乏系統(tǒng)性。

（2）風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)不強(qiáng)，貸款風(fēng)險(xiǎn)加大。受市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的影響，高校在資金來(lái)源、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)類型等方面風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)不足，缺乏風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制，如在籌資活動(dòng)、投資活動(dòng)等重大事項(xiàng)的決策過(guò)程中，沒有風(fēng)險(xiǎn)分析、評(píng)價(jià)機(jī)制，沒有事前風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略，很可能造成投資失敗，籌資成本增加，甚至造成資金鏈斷裂，影響學(xué)校的正常運(yùn)轉(zhuǎn)。

從九十年代末開始，政府開始意識(shí)到高等教育對(duì)區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展的作用，不惜投巨資開發(fā)“高教園區(qū)”、“大學(xué)城”，希望拉動(dòng)一座城市社會(huì)、科技、教育的綜合發(fā)展。因此高校在發(fā)展資金供給不足的情況下，均積極拓展籌資渠道特別是通過(guò)銀行貸款，以解決擴(kuò)大辦學(xué)規(guī)模帶來(lái)的經(jīng)費(fèi)短缺問(wèn)題。適度貸款對(duì)高校的發(fā)展具有積極意義，但貸款增長(zhǎng)幅度和速度過(guò)大過(guò)快，則會(huì)使學(xué)校陷入財(cái)務(wù)危機(jī)。期間，一些高校熱衷于圈地和參與大學(xué)城建設(shè)，向銀行大量舉債，有的高校貸款已高達(dá)20余億，貸款規(guī)模大大超出學(xué)校自身償債能力，出現(xiàn)了貸款到期不能按時(shí)歸還、借新債還舊債、資金周轉(zhuǎn)困難甚至不能保證學(xué)校正常運(yùn)行等情況。

（3）預(yù)算編制不規(guī)范。從目前高校預(yù)算情況來(lái)看，整個(gè)預(yù)算編制及執(zhí)行情況并不容樂(lè)觀，有些高校領(lǐng)導(dǎo)對(duì)預(yù)算不夠重視，使得預(yù)算編制流于形式。在預(yù)算編制過(guò)程中，不結(jié)合學(xué)校的實(shí)際情況，編制出來(lái)的預(yù)算沒有嚴(yán)格的審批程序。在預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中，隨意調(diào)整預(yù)算，更改項(xiàng)目、金額的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。沒有建立預(yù)算的分析評(píng)價(jià)機(jī)制，對(duì)預(yù)算的編制、執(zhí)行情況沒有一個(gè)權(quán)威的、總結(jié)性的評(píng)價(jià)，不利于預(yù)算編制水平的提高和內(nèi)容的完善。

（4）信息化管理層次低，溝通不暢。高校的財(cái)務(wù)部門一般都實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)電算化，資產(chǎn)管理、教學(xué)、學(xué)工等部門也都使用專用軟件進(jìn)行管理，但各部門都自成體系，信息不能共享。縱向上，由于高校規(guī)模的不斷擴(kuò)大，管理層次增多，如何讓管理者的意圖貫徹到每一個(gè)員工和如何讓基層的管理信息盡快、全面地反饋給管理者已成為普遍的難題。導(dǎo)致的后果是形成管理的盲點(diǎn)和漏洞，給不法分子以可乘之機(jī)。

（5）內(nèi)部監(jiān)督乏力。隨著高校建設(shè)壓力的加大，銀行貸款的壓力迫使高校不得不走向市場(chǎng)化的運(yùn)作。近年來(lái)，高校商業(yè)賄賂案件頻發(fā)，主要集中在招生、教材采購(gòu)、基建工程、后勤服務(wù)等部門，這些現(xiàn)象很大程度上歸結(jié)于內(nèi)部監(jiān)督的弱化。高校內(nèi)審報(bào)告往往只是事后一般財(cái)務(wù)審計(jì)，不注重管理過(guò)程審計(jì)，也很少聘請(qǐng)外部審計(jì)力量來(lái)評(píng)估內(nèi)部控制。

三、內(nèi)部控制要素在高校管理中的應(yīng)用建議

根據(jù)COSO內(nèi)部控制框架對(duì)高校財(cái)務(wù)內(nèi)部控制存在的問(wèn)題研究，針對(duì)目前高校尤其是多地區(qū)辦學(xué)高校的具體情況，筆者認(rèn)為應(yīng)從COSO框架的五方面完善高校的內(nèi)部控制。

1、構(gòu)建良好的內(nèi)部控制環(huán)境，完善內(nèi)部控制制度

合理設(shè)置內(nèi)部機(jī)構(gòu)。建立一種與環(huán)境及組織目標(biāo)相一致的職務(wù)結(jié)構(gòu)，利于提升管理效能，并保證信息通暢。財(cái)務(wù)內(nèi)部控制的獨(dú)立性，提高內(nèi)部控制的地位，便于對(duì)管理層的評(píng)價(jià)監(jiān)督。優(yōu)化人力資源政策，將會(huì)計(jì)職業(yè)道德修養(yǎng)和專業(yè)勝任能力作為選拔和聘用員工的重要標(biāo)準(zhǔn)，切實(shí)加強(qiáng)干部及教職員工的培訓(xùn)和繼續(xù)教育，不斷提高干部和教職員工素質(zhì)。轉(zhuǎn)變財(cái)務(wù)管理觀念，結(jié)合高校實(shí)際調(diào)整內(nèi)部控制制度。

2、增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理

高校貸款主要是用于固定資產(chǎn)投資，建設(shè)周期長(zhǎng)，資金需求量大，面臨著巨大的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，高校要牢牢樹立風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，應(yīng)根據(jù)外部不斷變化的形勢(shì)，建立高校的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及預(yù)警機(jī)制，合理有效評(píng)估各類風(fēng)險(xiǎn)，為管理者進(jìn)行決策提供參考建議。應(yīng)著眼于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，以項(xiàng)目的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為質(zhì)量控制依據(jù)，通過(guò)研究所從事的日常活動(dòng)、學(xué)校的內(nèi)部控制及其運(yùn)行和對(duì)有關(guān)數(shù)據(jù)、信息的分析和檢查，由概括到具體、由表及里地分析財(cái)務(wù)報(bào)表披露的信息與學(xué)校實(shí)際狀況的關(guān)系，確定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的遵循狀況。此外，必要時(shí)進(jìn)行相關(guān)測(cè)試，即對(duì)內(nèi)部控制的健全性、合法性、合理性和有效性做出評(píng)價(jià)，通過(guò)全面分析財(cái)務(wù)綜合能力、發(fā)展能力、績(jī)效指標(biāo)等全面衡量高校整體財(cái)務(wù)狀況，進(jìn)而采取有效措施降低風(fēng)險(xiǎn)。

長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)高校風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)淡薄，主觀認(rèn)為高校是國(guó)家所有，不會(huì)倒閉破產(chǎn)。因而，一些高校在一味追求外延的擴(kuò)張而忽視了必要的控制；一些高校采取了不穩(wěn)健的融資手段；大部分高校都未能建立有效的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警和防范措施。但高校是獨(dú)立的法人，其風(fēng)險(xiǎn)盡管不會(huì)直接導(dǎo)致倒閉或破產(chǎn)，但會(huì)形成由于不能及時(shí)償還銀行本息而導(dǎo)致的信用危機(jī)；由于資金短缺不能改善教職工待遇而導(dǎo)致的內(nèi)部矛盾；由于財(cái)務(wù)惡化而導(dǎo)致學(xué)校發(fā)展停滯等風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)今社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境風(fēng)云變幻，高校間的競(jìng)爭(zhēng)也日趨激烈，若對(duì)風(fēng)險(xiǎn)失去有效控制，其事業(yè)發(fā)展的目標(biāo)必將難以實(shí)現(xiàn)。因此風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)管理將成為高校內(nèi)部控制建設(shè)的重要內(nèi)容。

要對(duì)環(huán)境進(jìn)行分析研究，把握變化趨勢(shì)和規(guī)律，確定高校可接受的風(fēng)險(xiǎn)度；建立科學(xué)的投資決策機(jī)制，應(yīng)建立投資決策集體審計(jì)責(zé)任制度，對(duì)固定資產(chǎn)的投資和對(duì)外投資要在謹(jǐn)慎的可行性研究的基礎(chǔ)上，科學(xué)論證，集體決策。高校的投資中心只能為校級(jí)，由一級(jí)財(cái)務(wù)部門執(zhí)行，學(xué)校的二級(jí)財(cái)務(wù)部門和院（系）等沒有對(duì)外投資權(quán)；要將風(fēng)險(xiǎn)管理的職能賦予內(nèi)部控制，引入預(yù)警機(jī)制，把風(fēng)險(xiǎn)扼殺在萌芽狀態(tài)。借助創(chuàng)新機(jī)制，如體制創(chuàng)新、管理創(chuàng)新、制度創(chuàng)新等達(dá)到事中控制的目的。選用科學(xué)有效的評(píng)價(jià)方法，如建立風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)模型對(duì)學(xué)校財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)。

3、加大控制點(diǎn)控制力度

（1）預(yù)算控制。預(yù)算控制是高校內(nèi)部控制的核心，高校資金使用效率的高低在于預(yù)算編制時(shí)的分配及預(yù)算貫徹執(zhí)行效果的好壞，也是實(shí)現(xiàn)高校資源的優(yōu)化配置和有效使用的重要手段。通過(guò)預(yù)算管理可以解決高校因管理級(jí)次的增加而導(dǎo)致的信息不對(duì)稱問(wèn)題。首先，要嚴(yán)格預(yù)算編制審批程序，要求財(cái)務(wù)及其他相關(guān)職能部門共同參與。其次，確認(rèn)預(yù)算編制范圍，結(jié)合上年度預(yù)算執(zhí)行情況，采用科學(xué)的預(yù)算編制方法。再次，加大預(yù)算執(zhí)行力度。主要是要維護(hù)預(yù)算的權(quán)威性和嚴(yán)肅性，側(cè)重于避免無(wú)預(yù)算、超預(yù)算開支，如有特殊情況需調(diào)整預(yù)算的，必須執(zhí)行嚴(yán)格的審批手續(xù)。

預(yù)算的監(jiān)督評(píng)價(jià)分兩部分進(jìn)行。一是對(duì)預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行日常的監(jiān)督，及時(shí)發(fā)現(xiàn)預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中不合規(guī)、例外現(xiàn)象；二是根據(jù)一年下來(lái)預(yù)算的執(zhí)行情況，進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)。重視預(yù)算數(shù)據(jù)與實(shí)際數(shù)據(jù)的比對(duì)，注意預(yù)算調(diào)整情況及調(diào)整比例，為提高預(yù)算的編制水平和學(xué)校的管理水平服務(wù)。

（2）收入與支出控制。高校及所屬二級(jí)單位的各項(xiàng)收入應(yīng)全部納入單位預(yù)算，統(tǒng)一核算，統(tǒng)一管理。各業(yè)務(wù)部門都不可避免地要與現(xiàn)金打交道，從而增加了人員、部門關(guān)系的復(fù)雜性。為此，要建立現(xiàn)金收支過(guò)程中的一系列控制措施，即崗位人員分工、會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制、授權(quán)審批控制等。按照內(nèi)部牽制原則合理設(shè)置崗位，明確其職責(zé)權(quán)限，將不相容職務(wù)分離制度落到實(shí)處。各項(xiàng)支出應(yīng)當(dāng)遵循國(guó)家有關(guān)財(cái)務(wù)規(guī)章制度規(guī)定的開支范圍及開支標(biāo)準(zhǔn)。嚴(yán)格執(zhí)行“收支兩條線”的管理制度，并納入單位預(yù)算管理和政府采購(gòu)制度，合理安排收入和支出，從源頭上杜絕以收作支和私設(shè)“小金庫(kù)”的違法行為，會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制中應(yīng)嚴(yán)格加強(qiáng)原始憑證的審核，規(guī)范賬務(wù)核算處理，使會(huì)計(jì)控制成為實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的有效保證。其中，重要的、技術(shù)性較強(qiáng)的采購(gòu)項(xiàng)目要經(jīng)專家論證、集體決策。

4、設(shè)立有效的信息溝通系統(tǒng)

隨著高校規(guī)模的擴(kuò)大，管理級(jí)次的增加，以財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)為中心的信息和溝通系統(tǒng)應(yīng)運(yùn)而生。但高校應(yīng)根據(jù)自身規(guī)模、特點(diǎn)進(jìn)行財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)，學(xué)生收費(fèi)系統(tǒng)、校園一卡通系統(tǒng)的開發(fā)，以實(shí)現(xiàn)數(shù)字化校園的目標(biāo)。同時(shí)，加快高校信息溝通機(jī)制建設(shè)，使各相關(guān)部門信息得以有效溝通與共享。首先，完善信息的公開機(jī)制。利用文件傳達(dá)、網(wǎng)站公布等方式對(duì)于學(xué)校的各項(xiàng)規(guī)章制度、日常管理活動(dòng)中需公開的事項(xiàng)予以公開。其次，完善監(jiān)督機(jī)制。在建設(shè)信息溝通機(jī)制的過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)設(shè)置多渠道的群眾意見反饋途徑，防范舞弊行為的發(fā)生。

5、加強(qiáng)管理監(jiān)督，提高內(nèi)部控制制度執(zhí)行人員素質(zhì)

為確保內(nèi)部控制制度的有效執(zhí)行和隨時(shí)適應(yīng)新情況，必須對(duì)內(nèi)部控制實(shí)施監(jiān)督，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的職能。另外，要提高內(nèi)控人員的素質(zhì)，考核其專業(yè)水平和職業(yè)道德操守。在加強(qiáng)培訓(xùn)和教育的同時(shí)，要定期輪崗防止腐敗的發(fā)生，增強(qiáng)科室的凝聚力。

由于內(nèi)部控制是對(duì)變化的環(huán)境作出動(dòng)態(tài)反映的一個(gè)系統(tǒng)，高校要想獲得可持續(xù)發(fā)展，必須適應(yīng)環(huán)境的變化，應(yīng)隨著國(guó)家法律法規(guī)、政策、制度等外部環(huán)境的改變以及單位業(yè)務(wù)職能的調(diào)整、管理要求的提高等內(nèi)部環(huán)境的變化，在實(shí)施中不斷調(diào)整、充實(shí)、完善、更新，形成一個(gè)全方位、層次分明的內(nèi)部控制體系。這樣才能使高校內(nèi)部控制真正發(fā)揮積極作用，保證高校教育教學(xué)充滿生機(jī)和活力，不斷提高高校管理工作水平，確保高校可持續(xù)健康發(fā)展。

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