住宅房地產稅基評估價值類型影響因素分析

陳漢明

（清華大學，北京 100084）

一、稅基評估價值類型的定義

雖然國際評估準則委員會（International Valuation Standards Council，以下簡稱IVSC）早已對市場價值的概念進行了詳細和明確的界定，但卻尚無統一的稅基評估值價值類型定義。IVSC認為，除市場價值以外的所有價值類型都稱為非市場價值（或者稱之為市場以外的價值，當然我國評估學術界也有不少人認為非市場價值和市場以外的價值不是一回事）。IVSC卻并沒有對非市場價值進行詳細的闡述和定義，只是指出，體現資產經濟業務行為用途的價值類型都在非市場價值中，包括諸如計稅價值、投資價值、抵押價值、在用價值、清算價值和其他一些價值類型。從現有文獻看，能找到課稅價值的定義，指根據稅法規定與征納稅收相關的價值定義所確定的價值。該定義對課稅價值內涵的描述并不詳細，由于沒有明確課稅價值涉及的具體參數、數據或條件的選擇與應用范圍等，評估人員因而無法依此而進行作業。課稅價值到目前為止不過是個空泛的概念。以美國為代表的一些推崇市場價值應用的國家干脆用市場價值替代課稅價值。

價值類型需要與資產評估業務相適應，價值類型的選擇會使資產所體現出來的價值產生實質性影響。價值類型選擇不同，即便是被評估的同一資產，評估值在數量上也會存在較大差異。強調價值類型的意義在于，由于資產業務行為不同，被評資產可能具有不同內涵和數量的價值。以納稅服務為目的的住宅房地產稅基評估值和以交易為目的的市場評估值可以是不一樣的。

二、價值類型選擇的影響因素

不論何種價值類型，決定價值類型主要依據都是評估目的，即資產業務行為。評估目的，與資產業務行為聯系極為密切。評估目的是影響價值類型選擇的核心因素。評估目的不同，評估結果的價值量也不一樣，這種價值量差異本身就是由于特定目的引起的。IVSC指出，“價值類型和定義需要與特定的資產評估業務相適應。”非市場價值類型強調“特定投資者”、“特定使用者”，表明非市場價值由特定經濟行為決定，且對其適用性進行限定，明確與市場價值有區別。中央財經大學劉玉平老師認為，評估目的是選擇價值類型的重要依據，是判斷確定資產評估價值的基礎。

IVSC定義表明，市場價值體現的是某項資產應當進行交易的價值估計數額。交易的雙方都是自愿的，且在評估基準日進行了充分的市場營銷，交易雙方都是經濟人，各自精明、謹慎行事，不受強迫壓制。推敲市場價值的概念，我們發現在評估基準日公開市場上體現的市場價值是被評資產最佳使用狀態下的價值。凡不符合市場價值定義所述條件的即為非市場價值。資產的市場價值適用于正常情況下的資產轉讓、交易等資產業務行為。非市場價值只適用于各種特殊情況或條件下的資產業務行為。可以看出，為交易提供價值咨詢是市場價值最根本的目的，而且該市場價值必須在資產的最佳使用狀態下。換言之，市場價值并不天然為住宅房地產稅基評估設定的價值類型。不少國家也并不是按住宅房地產的市場價值課征房地產稅，如德國和韓國按成本法評估出住宅房地產的價值，以此作為住宅房地產稅的課稅參考。

美國的評估界對市場價值有很大的偏好，多數評估作業都采用市場價值類型。較之美國而言，歐洲在價值類型選擇上走了不同的一條路，歐洲更重視資產業務行為產生的影響。如針對抵押貸款評估價值類型選擇，美國評估界選用市場價值，歐洲卻體現出一個明顯的趨勢：提倡更加精細和符合資產業務行為的抵押貸款價值類型。這種做法值得我們借鑒，我們應當根據評估的特定目的、被評資產的經濟業務行為，結合市場條件、數據獲得的難易程度、數據質量等情況，開發并完善適用于住宅房地產課稅的價值類型，使之既能體現住宅房地產稅基評估的技術特點，也能滿足住宅房地產稅基評估業務的要求。

（一）房屋交易的陰陽合同行為

陰陽合同行為，房屋交易雙方旨在規避稅費，簽訂兩個房屋交易合同，在政府部門登記備案的合同與實際交易合同有非常大的出入，前者交易金額上較之后者低許多。這種違法行為的原動力主要是交易一方想少交稅費。而為了盡快促成房屋交易，房屋經紀公司對這種違法行為樂觀其成，有的甚至出謀劃策。陰陽合同行為會導致政府部門備案的交易數據嚴重失真。房屋交易的陰陽合同行為相當頻繁，在二手房交易中的比例可能達到70%以上，甚至達到90%。采用這些嚴重失真的交易數據，只會讓住宅房地產稅基評估結果嚴重扭曲。

房屋交易的陰陽合同行為導致高質量基礎數據的缺失是制約我國住宅房地產稅基評估領域市場法有效推行的一大障礙。房屋管理信息系統不對外公開，房屋交易的陰陽合同行為具有隱蔽性，除交易雙方和房屋經紀公司外，無人知曉，換言之，社會無法對這一違法行為進行監督，打擊房屋交易的陰陽合同行為難度非常大。

（二）房屋產權信息公開與否的問題

選擇市場價值作為住宅房地產稅基評估價值類型，首先得有充裕的交易案例來源，這個前提條件比較容易滿足，我國大中城市住宅房地產市場比較成熟，住宅房地產交易頻繁，市場擁有充足的交易案例。但是這些政府登記備案的房屋交易合同承載的交易數據真實性如何呢？這是一個非常值得考察的問題。如果政府登記備案的，包括房屋產權交易等信息不能對外公開，民眾無法對這些登記備案的信息進行查詢驗證，那他們自然會對這些信息的真實性進行質疑。政府備案的、被質疑的這些交易案例如果用在住宅房地產稅基評估作業中，則評估結果的權威性就會受到很大的挑戰。

1.國外房屋產權信息對外公開。在大多數發達國家和地區，政府登記備案的房屋產權信息都對外公開。民眾所擁有的房地產任何人都可直接查詢，而且查詢絕大部分是免費的。

以美國為例，美國實行契約登記的制度，房屋交易并沒有類似我們的房屋所有權證，美國所有房地產信息都必須在市政府進行詳細備案，任何人都可查詢。民眾登錄政府網站可方便查詢到包括房屋產權所有人在內的幾乎所有信息。少數沒有政府網站的地區，民眾可以到政府辦公室查詢，需要特別說明的是，不僅可查詢自己的，任何人的房地產他人都可以查詢。也就是說，在美國，房地產信息對公眾而言是完全徹底公開透明的。完全徹底到什么程度呢？任何人都可上網查詢了解別人的房地產信息，無須任何證明，無須任何手續。只要知道房屋所有人的姓名，就可知道他有多少套房產以及所有房產所在的位置。也可通過房屋所在的位置查詢到房屋產權人的姓名。如果網站上的有關信息不全，可前往政府備案處查詢，沒人會進行刁難，也沒有人因為提供幫助而丟失工作或受處分。如市政府工作人員對查詢要求不作為，或故意吃拿卡要，不予配合，或設置阻力，那相關工作人員反而會受到處分。

比較而言，美國人較之中國人更在乎隱私。那為什么美國的房地產信息還會完全公開呢？估計原因有二，第一個是反腐的原因，房地產作為資產價值的存在形態，其承載了無論是個人還是家庭財產的主要部分，只要公開房地產產權信息，貪污的錢財不易找到像樣的載體。第二個原因是，采用市場法進行住宅稅基評估，可以公開透明地課征住宅房地產稅。住宅房地產稅基評估一般都采用計算機輔助批量評估（Computer-Aided Mass Assessment，以下簡稱CAMA）方法，該方法選用所需要考慮的因素，通常是數據質量、數據信息可靠性、數據收集難易程度、批量評估技術數據分析系統等。這里重點需要考慮數據信息的可靠性，交易案例和數據真實可靠是住宅房地產稅基評估的生命力所在。若房屋交易等信息不公開透明，民眾會懷疑其來源的可靠性。住宅房地產稅基評估如果采用市場法則必須確保交易案例和數據的真實可靠性，交易案例的數據真實可靠是批量評估采用市場法的關鍵。不公開房屋產權信息，民眾無法驗證房屋交易等信息的可靠性。一個無法驗證的交易數據等信息無法取信于民。換言之，不公開房屋產權信息情況下，采用市場法和市場價值進行住宅房地產稅基批量評估不會被民眾認可。基于以上兩個原因，比中國更重視隱私保護的美國也只能選擇完全公開私人房屋產權等信息。

2.我國房屋產權信息不公開。我國的房屋管理信息是不對外公開的。在我國想要查詢他人房屋產權等信息，必須首先向政府部門申請，再由有關部門領導層層審批。除了在司法支持下的追債行為，絕大多數情況下，個人絕對不允許查詢他人房地產的任何信息。

2012年，廣州先后發生了所謂的“房叔”和“房嬸”事件。廣州番禺“房叔”事件中泄露房產信息的責任人，已由廣州市房地產檔案館撤離崗位，并對其給予行政記過處分。而“房嬸”事件后，廣州一個管理房產檔案的工作人員同樣也受到處理，原因是未經過領導審批，就擅自查詢了政府官員的房產情況，查詢結果后來被“別有用心的人”發布在網絡上。

在中國，個人擁有的房產信息被當作隱私，泄露了就要被處理。廣州市房地產檔案館在“房叔”“房嬸”事件后，不是遵循國際慣例，將私人房屋產權等信息公之于眾，任由民眾查詢，反而認為廣州市房地產檔案館在個人住房信息系統和管理上存在薄弱環節，個別工作人員責任心不強、業務不熟。事件發生之后，廣州市房地產檔案館為堵塞管理漏洞，立即對房屋管理系統及查詢制度、流程進行分析，從加強工作人員管理教育、提升技術防控手段兩方面入手進行整改。這種行為與國際慣例不符，在我國卻獲得了官方無比堅定的支持。可見，未來很長一段時期內，在我國公開居民房屋產權信息是不可能的。不少專家認為反對公開房屋產權信息的阻力主要來自于政府官員里面的貪腐分子，并進而指出，我國相當長一段時期內，不具備課征房產稅的現實條件。

3.房屋產權信息公開與否的影響。房屋產權信息公開與否究竟對住宅房地產稅基評估有何影響呢？一旦我國開征住宅房產稅，那表明國民需要依據所擁有的居民住宅的價值納稅，對社會做貢獻。若有人弄虛作假，對于如數繳納住宅房產稅的民眾而言就不公平。因此，大家會不斷向政府發問，民眾知情權為何被剝奪，為何不公開包括房屋產權人姓名、房屋產權交易和房屋納稅記錄等信息在內的房屋信息管理系統？何時公開房屋信息管理系統。未免陷入尷尬境地，因而短期內不會推房地產稅。只要政府出讓土地獲得的出讓金足夠地方政府開支，住宅房地產稅就不會輕易開征。推行住宅房地產稅阻力巨大，需要頂層制度設計，若最高決策層沒有魄力，住宅房地產稅恐怕短期內就不會開征，即便開征，那也僅是形式上的，具有象征意義而已。這就是許多專家認為的，在目前和今后一個相當長時期，我國不具備征收住宅房產稅的現實條件。

我個人認同前面的觀點，即認可居民房屋產權等信息公開的可能性不大，但是不認為我國不具備課征房產稅的現實條件一說。是否采用市場法進行計算機輔助的批量稅基評估作業在一定程度上取決于是否公開房屋產權等信息，因為若不公開房屋產權等信息就無法獲得足夠多民眾信任的可比交易案例。但是，完全可采取其他的評估路徑，比如借鑒德國住宅房地產稅基評估的方法，對住宅等建筑物選用成本法的思路進行評估就可行的。該方法原則上不需要大量的住宅可比交易案例。專家認為開征住宅房產稅條件不成熟的原因可能是認為稅基評估方法只有市場法一種，為了稅基評估必須公開房屋產權交易等信息，既然信息無法公開，那么就無法科學準確評估住宅房產稅基，因而得出我國相當長一段時期內不具備課征住宅房產稅的結論。該觀點似是而非，技術上講，住宅房產稅開征與否不在于稅基評估的技術問題，稅基評估技術問題不會成為課征房產稅的障礙。只要愿意開征住宅房產稅，其稅基評估的技術問題是可以解決的。課征房產稅不取決于是否公開房屋產權交易等信息，而是主要取決于地方財政收入問題。

根據以上分析，我們明確一個重要情況，即我國房屋管理信息系統在相當長一段時期都不會對外公開。由于無法獲得房屋交易雙方包括房屋產權人和房屋交易價格等的真實信息，無法監督這些交易案例和數據，因此民眾不會認可和接受這些真實性存疑的交易案例和數據。如放棄選擇房屋管理信息系統記錄的包括房屋產權人和房屋交易價格等信息和資料，則不適宜采用市場法。住宅房地產稅基評估的基本方法主要有市場法和成本法，此時，只能選擇成本法進行住宅的稅基評估。我們可借鑒德國住宅房地產稅基評估的模式，將住宅房地產一分為二，借助政府頒布的基準地價來測算土地價值，并通過成本路徑計算建筑物重置成本，扣除損耗后即為建筑物價值，兩者合計為住宅房地產稅基評估值。評估出來的該數值無論從評估目的，還是評估時所面臨的市場條件、數值與市場價格的區別等方面來看，都不具有市場價值的特征。可見，在我國住宅房地產稅基評估領域，房屋產權交易等信息不公開對住宅房地產稅基評估價值類型選擇會產生重要影響，它在一定程度限制市場價值作為稅基評估的價值類型。

（三）住宅房地產的投資屬性

民眾保有的住宅房地產如是商業投資性的，按商業房地產評估的最有效原則對該房地產估值，其市場價值則會體現得比較充分，此時依據市場價值對該房地產課稅或說得過去。不過，住宅房地產并不都是具有商業投資性的，如果該住宅一直屬于自住，從頭到尾都沒有進入房地產市場流通，并未給所有者帶來經濟上的投資利潤，即不是按照最有效原則使用該住宅。此時按市場價值進行住宅房地產課稅，意味著制度性鼓勵住宅房地產的全民投資行為。對于國民經濟發展而言，這種做法有百害無一利。

這就意味著社會弱勢群體，包括低收入階層無權住在市區，他們只能到遠郊區居住，因為按照最有效使用原則，市區價值較高的房屋只能給交得起住宅房地產稅的人居住。如按照非市場價值評估，可排除最佳使用原則在住宅房地產稅基評估領域的應用，住宅房地產課稅價值的估算可以照顧到社會低收入群體在城區居住的情況。住宅房地產稅基評估價值類型選擇，需要注意到市中心居住的居民繳納的房地產稅與郊區的居民繳納的房地產稅既有差別，也不應當有太大差距，稅基評估值不應體現出市場價值那么大的差距，否則，在市區居住的一些中低收入者會感到巨大的生活壓力。但是還需要考慮到，有些人在市區進行住宅房地產投資。非市場價值類型的稅基評估值普遍低于市場價值的評估值，對這些住宅房地產投資行為而言，納稅很少卻保有了很高的住宅市場價值。這種行為不值得鼓勵，而且還應從制度設計上進行限制。方法很簡單，房屋交易過程中對差價課稅，差價越大，資本利得稅率就設定越高。一直提高到沒人通過投資居民住宅房地產獲利為止。若投資居民住宅房地產是為了出租，那對租金課征一個稅率，使投資行為僅獲得社會平均利潤或者甚至還低，自然就沒人投資居民住宅房地產。

為住宅房地產業的健康發展，甚而國民經濟的健康發展，不宜過度鼓勵普通民眾投資住宅房地產。住宅房地產稅基評估選擇非市場價值作為評估值的價值類型在一定程度上體現了該思想。

（四）住宅房地產稅的公平正義問題

從任何角度講，課征住宅房產稅都不應讓繳納的家庭陷于窘迫。如果一些家庭因繳納住宅房地產稅而導致生存壓力倍增，那這種稅收的制度設計就是非正義的，尤其該稅款不能惠及繳納者時更是如此。政府備案的房屋管理信息系統不對外公開，住宅房地產數量為數眾多的家庭就更加容易隱匿信息而偷逃稅款，對于只有一套住宅的家庭而言就明顯不公平。湖南工業大學李暉認為，住宅房地產稅雖然具備一定的財富調節功能，但是，若沒有遺產稅和贈與稅等配合，住宅房地產稅的財富調節功能相當有限，普通民眾成為住宅房地產稅的納稅主體的可能性極大，等于變相提高城市居民生存成本，這一做法會加劇已有的社會不公。不少發達國家征收住宅房地產稅的實踐表明，住宅房地產稅難以做到公平公正，且容易引起民眾不滿。例如，美國超半數的注冊選民將住宅房地產稅列為最壞、最不公平的稅種。民眾對房地產稅的憎惡除了表現在民意測驗中，還曾經在包括美國和日本等在內的一些國家釀成影響政局的“房產稅反抗”運動。

我國不少城市中心城區舊有居民住宅戶型差、面積小、功能配置落后。但是由于其所處地段好，其市場價值普遍較高。居住在這里的不少是下崗職工、退休職工，很多都屬于社會弱勢群體。若進行住宅房地產稅基評估時選擇市場價值類型，這些居民住宅可能要繳納較多的房地產稅，這是明顯的社會不公。基于這一原因，為降低底層民眾的經濟負擔、化解社會不滿情緒，一般是以家庭收入和特定人群作為減免標準。不過，準確篩選出減免對象復雜、艱巨，不易做到，我國不少經濟適用房樓下停著寶馬奔馳就是明證。

據以上分析可知，選擇市場價值作為住宅房地產稅基評估價值類型不一定最合適。該評估價值類型的選擇，應當是既能提高住宅房地產稅基評估的技術性水平，也能使該評估結果體現公平、正義，提升其在促進社會公平正義的作用。

（五）住宅房地產稅征管成本的問題

其征管成本至少應包含三方面，一是稅務行政機關在稅收管理過程中所付出的成本；二是專業的稅基評估作業成本，諸如評估人員經費，相關數據庫建設和更新維護費用；三是社會反對導致社會成本。第一項成本姑且不論，第二項成本可借助標準化評估作業和先進的CAMA技術大幅降低，但要降低第三項成本不是那么簡單。只要住宅房地產稅額太大，超過民眾承受極限，就會遭到激烈反對。因此，與市場價值相比，國外的住宅房地產稅基評估值普遍要低些。原因之一恐怕就是一定程度上緩解民眾的反對情緒。其具體做法就是盡量排除最有效使用原則在住宅房地產稅基評估中的使用。清華大學李明教授認為，商業性地產評估和使用的首要原則就是最有效使用原則，該原則是保證經濟效率及稅收中性的基本要求。但是，完全應用該原則于住宅房地產稅基評估作業中，會嚴重損害房屋自住者的利益，導致民眾對該稅種的激烈反抗。運用市場法測算出的、以市場價值類型描述的評估值若不加調整直接作為稅基則部分體現了最佳使用原則。因此，不少國家都設定了法定評估率制度，比如，印尼規定評估價是市場價的四分之一；約旦高些，達到八成；美國加州的13號提案將住宅房地產稅基定為1975年的水平，并規定稅基價增長每年低于2%。這些行為表明，國家通過立法，明確和嚴格要求稅基評估必須按課稅目的進行作業，不是也不能為市場交易提供咨詢，住宅房地產稅基評估不應完全反映市場價值。

一句話，如果住宅稅基評估采用市場價值類型，會導致稅基評估值過高，而民眾受不了這么高的評估值。為降低征管成本，必須人為降低該評估值。降低后用于課稅的評估值說其為市場價值名不副實，頗有掛羊頭賣狗肉之嫌。因此，選擇合適的非市場價值類型，使得住宅房地產稅基評估價值類型選擇名正言順，體現住宅房地產稅基評估的技術含量，又能降低住宅房地產稅收征管成本。換言之，從降低稅收征管成本的角度看，住宅房地產稅基評估不宜選擇市場價值作為其價值類型。

從本文對上述五個影響因素的分析可看出，以市場價值作為住宅房地產稅基評估的價值類型目前還是存在一些爭議，但是國際上仍不少國家采用市場價值類型進行住宅房地產稅基評估。不過以市場價值為住宅房地產稅基評估價值類型的做法在我國實踐領域估計行不通。前述交代了我國無法公開房屋信息管理系統，民眾對交易案例真實性持懷疑態度，無法采用市場法進行住宅房地產稅基評估，只能選擇類似德國住宅房地產稅基評估的成本法，這種方法得出的稅基評估值較之市場價值會低出很大一塊。比照市場價值的定義、目的和金額數，這種情況下還認為該值屬于市場價值那就太過牽強。因此，從實踐角度看，我國在相當長一段時期，不適合選擇市場價值作為住宅房地產稅基評估的價值類型。

三、結論

價值類型在住宅房地產稅基評估研究領域具有重要的地位。稅基評估價值類型可分為市場價值和非市場價值類型，根據對住宅房地產稅基評估所涉業務行為和評估目的的分析，我們認為，住宅房地產稅基評估價值類型選擇的影響因素主要體現在以下幾個方面：首先，數據質量的問題。房屋交易行為中，充斥著陰陽合同行為，嚴重影響著數據質量，如果不能有效甄別這些數據，市場法和市場價值都不宜在住宅房地產稅基評估中使用。其次，也是最為重要的，房屋產權信息公開的問題。房屋產權信息，尤其是房屋產權人和房屋交易等信息，如果不能公開，交易數據就無法得到質證，這種情況下的住宅房地產交易數據不會獲得民眾認可。如欲采用市場法和市場價值進行住宅房地產稅基評估則面臨困境，要么無法獲得足夠的交易案例（產權交易信息不公開，交易案例沒有比較權威的來源），要么所評估的結果不被民眾認可（政府主導的房屋信息管理系統無法質證）。所以，市場法和市場價值不適宜在住宅房地產稅基評估中使用。第三，住宅房地產本身具有消費和投資的雙重屬性，在課征住宅房產稅之際，不能假定所有人都按照最佳使用原則使用自己的居民住宅。在住宅房地產稅基評估中對最佳使用原則的限制和房地產投資屬性的淡化，表明住宅房地產稅基評估不宜選擇市場價值作為其價值類型。最后，從住宅房地產稅的公平正義以及降低征管成本的角度考察，我們同樣認為非市場價值可能比較適合作為住宅房地產稅基評估的價值類型。

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