作業成本法在價值鏈會計中的運用

樓彩云

隨著全球經濟一體化的加快及信息化時代的到來，當前的企業發展模式已逐漸呈現出密切聯系、信息互換、合作共贏的特點。面臨更加開放的市場和更多對手的介入，企業要在競爭中獲勝，必須引入保持企業長期競爭優勢的新型管理模式——價值鏈管理。

在競爭環境迅速變化的今天，制造商與其供應商、經銷商、零售商和客戶的關系越來越密切，各方之間的有機整合則形成一條自原材料供應到最終產品形成所有價值活動環環相扣的價值鏈。市場競爭模式也由原來的單個企業之間的競爭轉變為價值鏈之間的競爭。而作為制造商，要在全面成本控制、核心競爭力的建立、企業價值增值方面取得成功，就必須把產品的原料采購、生產、銷售及售后服務作為一條完整的價值鏈進行綜合管理。價值鏈管理作為一種的管理思想，已逐漸得到學術界和企業界的高度重視，這也同時帶來了會計管理的模式變革。價值鏈會計的產生，對成本管理、風險管理等提出了新的要求，在新的管理模式下，作業成本法愈來愈體現出其優勢來。

一、價值鏈管理及價值鏈會計理論

（一）價值鏈管理思想的提出

1985年，哈佛大學教授邁克爾·波特(Michael E.Porter)在其《競爭優勢》(《Competitive Advantage))一書中首先提出價值鏈概念。波特指出：“每一個企業都是在設計、生產、銷售、發送和輔助其產品的過程中進行種種活動的集合體。所有這些活動都可以用一個價值鏈來表明。”按照他的觀點，價值鏈一般包括內部后勤、生產經營、外部后勤、市場銷售與服務等五項基本活動和采購、技術開發、人力資源管理與企業基礎設施等四項輔助活動。

價值鏈管理是一種集成的管理方法，它以價值鏈為基本工具，通過對企業間信息的交換處理分析，對業務流程的有效整合優化，從而降低企業經營成本，提高整個價值鏈的效率，最終實現價值增值。它注重企業間的合作，認為合作將不再是以前的“零和”博弈，而是一種共贏的結果。價值鏈管理思想著重于將整個價值鏈拆分為多個價值活動，即作業加以管理。作業是連接上下游企業的紐帶，也是價值鏈增值的來源。

（二）價值鏈會計的提出

價值鏈會計的概念是由我國已故著名會計學家閻達五教授首先提出來的。他認為所謂價值鏈會計就是：對企業價值信息及其背后深層次關系的研究。具體可表述為：是收集、加工、存儲、提供并利用價值信息，實施對企業價值鏈的控制和管理，保證企業的價值鏈能夠合規、高效、有序運轉，從而為企業創造最大化的價值增值和分配的一種管理活動。

價值鏈會計并非會計學下的一個分支學科，而是傳統會計管理在信息化時代下，基于價值鏈理論的延伸。它的提出開創了會計研究的新局面。

1.價值鏈會計理論框架

閻達五教授等研究了構建價值鏈會計理論框架的思路問題。他們認為，構建價值鏈會計的理論框架是價值鏈會計研究的基本問題之一。其基本思路是，以強化價值鏈管理為主線，分別沿空間和時間兩個維度重構會計管理框架。在空間維度上，把原來的以單一企業形式存在的會計核算主體擴展為以價值鏈聯盟形式存在的會計管理主體，把原來的以貨幣為計量手段的各會計核算對象擴展為以價值鏈形式存在的一切可以量化的會計管理對象。這樣，會計管理的視角就大為擴展，財務信息和非財務信息就統一為價值信息。

2.價值鏈會計維度分析

（1）時間維度分析

價值鏈管理之所以較于傳統管理有更科學之處，不僅在于它將管理的空間范圍延伸至整個價值鏈，從而有利于在完整作業鏈下把握重要戰略環節，并產生協同效應；還在于它符合信息化時代管理要求，以事中適時控制為主的時間管理上的有效性。在時間維度上，應用信息技術，以會計實時控制為核心，以管理過程的時間序列為依據，分別以事前管理的統籌規劃、事中管理的實時控制和事后管理的分析考評為內容廣泛開展全方位、全過程的會計管理。

（2）空間維度分析

價值鏈的空間維度分析，可根據分析對象及角度不同分為企業內部價值鏈分析、橫向價值鏈分析、縱向價值鏈分析，通過三個分析來確立企業的競爭優勢和發展戰略。企業內部價值鏈管理強調優化內部作業間的聯系，辨明價值驅動因素及利潤驅動因素，提高整體效率，控制戰略成本，達到內部協同。橫向價值鏈分析指把企業置身于整個行業環境中，與行業內的其他企業通過一定的作業聯系起來，或僅僅通過對競爭對手的優勢分析，找出企業在橫向價值鏈中的戰略環節，構建企業特有的競爭優勢?？v向價值鏈分析將核心企業看作是整個行業價值環節中的一個，與上、下游相互依存，它的中心思想為構造價值鏈體系，幫助企業建立更持久的核心競爭力。

二、作業成本法優勢分析

（一）作業成本法的核心思想

作業成本法（Activity-Based Costing）簡稱ABC，是最近二十年來成本管理理論發展的主要方向和成果。作業成本法的核心思想就是首先將企業耗費的資源分配到作業上，再將作業分配到成本對象上。由于引入了“作業”這一載體進行成本的分配，作業成本法相對于傳統的成本分配方法更客觀地描述了資源與成本對象之間的關系，使成本核算的結果更加準確。作業成本法不僅能夠提供準確的產品成本、客戶成本，也能夠提供部門成本、人員成本和作業成本。這些豐富的成本信息，為企業的管理決策提供了數據支持。

（二）作業成本法與價值鏈會計的契合

作業成本法區別于傳統成本法，將作業作為成本核算對象，以成本動因為費用分配基礎，克服了過去的以產品、產量為核算對象，以工時和機器臺時為費用分配標準的弊端，能夠提供更為精確的成本信息。價值鏈會計既是一種成本計算方法，又是一種成本管理制度。它與傳統的成本計算方法不同之處在于它從以“產品”為中心轉為以“作業”為中心，通過對作業成本的確認，通過對價值創造的作業活動進行評價，以識別盈利作業與非盈利作業，高盈利作業與低盈利作業；哪些是價值鏈上的關鍵環節或作業，哪些作業活動適宜企業自己做，哪些作業應該轉于其他企業做。盡可能地消除不增加價值的作業，改善作業，從而盡量減少損失和浪費，增加作業價值。它旨在幫助企業建立一套與市場競爭相適應的、數字化的管理模式，優化核心業務流程，降低企業組織和經營成本，提升企業的市場競爭力。

作業管理的目的在于增加顧客價值以及從提供價值中獲利，它以作業成本計算為主要信息源，包括作業分析、動因分析和績效評估。這正符合了價值鏈會計管理思想最核心的要求，以作業為元素，不僅對于企業內部各環節整合，更是企業間，各價值鏈環節的結合點。

三、作業成本法與價值鏈會計的有機結合

（一）價值鏈會計中的作業成本法

價值鏈強調整體、聯系、多角度的觀點，價值鏈會計管理模式中的作業成本法在深度和廣度上都有所延伸。它注重企業內外部環境的有機整合與協同，強調作業間的相互作用，認為作業不僅僅是生產經營過程中的作業，而是從原料的供應最終擴展到顧客的整個價值鏈的環節，也不僅僅是實有的耗費有形成本的作業，還包括虛擬耗費無形成本的作業。所有這些作業都應是價值鏈會計的管理范疇，也都應是作業成本法核算和管理的內容。

價值鏈會計中的作業成本法突出了“過程管理”的作業管理，脫離了核算這一單一功能。它是建立在“過程觀”基礎上來認識作業和成本的關系的，所指過程其實就是作業的集合即作業鏈。為了有效的控制成本的發生以及進一步降低成本，作業成本管理把成本視為“作業過程的成本”，借助于作業過程分析全面實施聯系的、動態的管理控制。

（二）作業成本法在價值鏈會計中的運用

1.作業成本法在價值鏈會計中的實施

識別價值鏈是有效使用作業成本法的第一步，也是歸集作業成本的前提和依據。確定作業成本法基本四要素，區分產品作業，將作業分為基礎作業和支持作業，明確資源動因、作業動因，有效地進行成本歸集。并進行標桿比較，核算產品成本的目的是為了加強控制，為決策提供依據，應采用行業比較及自身比較，通過行業比較可以找出企業成本控制的努力方向。通過自身比較可是找出企業內部降低成本的突破點，通過行業標桿比較可以找出各項增值作業的行業最佳成本，從而客觀地評價企業成本水平，并正確認識到產品成本的增值空間。事后評價是價值鏈會計的一個重要環節，作業標桿比較即體現了該過程的承上啟下的作用，既是對之前成本的精確核算的總結，又是下一步作業增值的起點。

價值鏈會計中的作業成本法要求從價值鏈角度分析企業成本行為的結構性影響因素。企業是環境的產物，企業外部環境和內部環境中的諸多因素在對企業的價值行為發生著影響，并進而影響企業的成本。這些因素之間的相互作用，決定了企業的價值行為，但同時又沒有哪一種因素能成為企業成本水平的唯一決定因素。分析其作業價值的影響因素，有助于企業從來源上判定其成本行為，并對如何改變其成本行為有一個深層次的認識。這包括水平一體化，即企業通過控制其規模、市場份額和影響的地域范圍進行水平整合；垂直一體化，企業向上下游擴展和收縮核心業務；還有企業在整個價值鏈網絡中的定位管理，包括業務定位、技術定位、制度定位等，這些是企業在價值鏈中的定位，也是成本的最終來源，通過重構企業價值鏈，有利于從戰略高度降低企業成本。

2.作業成本法在價值鏈會計維度上的應用

（1）作業成本法在內部價值鏈中的運用

分析企業內部價值鏈，應用作業成本分析方法，有效降低內部成本。同時在對價值進行戰略管理、營造企業核心競爭力的前提下，根據企業各個作業活動在價值增值中的不同作用，將其細分為直接增值作業活動、輔助增值作業活動和非增值作業活動。對于直接增值作業活動在保持其增值效果不降低的前提下，盡可能提高運行效率，減少資源耗費與占用；對于輔助增值作業活動在維持其輔助作用不變的情況下，盡可能減少資源占用；對于非增值作業活動應盡可能減少和清除。

（2）作業成本法在橫向價值鏈中的運用

通過與競爭對手作業成本水平或增值水平的比較，制定適合自身的競爭策略。比如當競爭對手成本較高時，企業可以采取低成本擴張戰略，求得生存與發展。當競爭對手具有低成本優勢時，企業可以避其鋒芒，專注增值水平高的環節，采用差異化戰略取得競爭優勢?？蓱脴藯U瞄準技術，通過將企業的業績現狀與已存在的具有可比性的最佳業績進行對比后找出差距，以尋求不斷改進企業作業活動、業績水平的有效途徑。最佳經營業績通常有三類：內部標桿、競爭對手標桿、通用標桿。企業主要分析競爭對手的價值鏈構成，以及作業動因和成本水平，分析對手得以取得較高的增值水平和較低的作業成本水平的原因和途徑，明白自身面臨的機會與威脅，明確企業需要改進的方面，為企業持續性的改進提供動力和方向。

（3）作業成本法在縱向價值鏈中的運用

企業的價值生產過程可以向前、向后延伸至供應商、顧客環節，企業最大的競爭優勢可能就來自于對上述企業價值生產延展環節的分析。因此縱向價值鏈分析立足于企業，除了關注自身已參與的那一部分價值鏈的優化外，還要關注從最初的原材料生產到最終產品銷售及其再循環之間的所有價值生產環節?？v向價值鏈概念將最終產品看作是一系列作業的集合體，企業是作業鏈中的一環或幾環。這種價值鏈是隨著廣義的“作業鏈”的形成而形成的。這樣企業可以從最基本原材料的取得到最終產品使用后廢棄這一整體價值鏈的層次上分析產品的成本和收益，從合理分享利潤的角度進行戰略規劃。分析縱向價值鏈，一方面可以尋求企業在價值鏈上的發展空間，另一方面可以通過信息共享，建立起企業間的協作關系，增強企業聯盟內所有成員的市場競爭力。企業縱向價值鏈分析主要分析從資源到產品直至顧客的價值運動，綜合考慮成本價值因素，通過價值分析、作業成本分析尋求出企業內外部、上下游各個環節或活動的成本、收入及報酬率，發現哪些環節或活動具有較大的增值空間，哪些環節或活動價值較低，由此決定向上下游并購或將自身價值鏈中一些價值較低的環節或活動外包或出售，重構企業價值鏈，從根本上改變企業價值鏈構成，達到多方共贏，提高企業的競爭力和增值水平。從這個意義上講，縱向價值分析的成本決策是戰略層面的、宏觀成本決策問題，這一成本決策對未來經營成本的高低起決定作用。

（4）作業成本法在時間維度上的運用

價值鏈會計時間、空間兩個維度的管理是同步進行、相互滲透的。作為作業成本法，事前規劃主要在于企業作業定位、價值定位。對各項作業進行預測和規劃，哪些作業企業應該進入，哪些作業企業應該縮減，哪些作業增值空間大，哪些作業不具有增值能力，哪些是主要作業，哪些是輔助作業。作業的事前規劃管理是企業作業成本法合理有效歸集成本的前提。作業的事中實時控制是價值鏈會計的核心，也是作業成本法的核心。擺脫原來的核算單一功能，價值鏈會計中的作業成本法強調作業的過程管理，不僅僅是歸集成本，更多的是如何控制作業成本，如何根據作業進度情況，有效管理、及時調整成本戰略，從而以最快的反應速度將成本降到最低。而事后評價則既是對以完成作業成本的精確核算與成本管理方法總結，也是下一個管理過程制定的前提。

四、結語

競爭、顧客、變革已成為當今全球化市場的三大主要因素，面對信息化時代的企業管理要求，伴隨會計管理思想的變革，價值鏈會計已越來越受到業內人士推崇。作業成本法是目前較為科學的核算體系，它的管理思路正符合了價值鏈會計對于成本核算及成本管理的要求，二者的有機結合必將為企業建立持久的核心競爭力。

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