施工企業(yè)執(zhí)行《建造合同準(zhǔn)則》的相關(guān)問題

王 輝

一、新舊建造合同準(zhǔn)則對比分析

新準(zhǔn)則的頒布是在舊準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上的修改與完善，新準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)影響建造合同結(jié)果不確定因素不能可靠計量消失時，對于這種狀況企業(yè)應(yīng)該采用完工百分比法確認(rèn)建造合同費(fèi)用和收入，這是新會計準(zhǔn)則對于合同收入和費(fèi)用的確認(rèn)和計量的完善。另外，新準(zhǔn)則還對企業(yè)建造合同總金額、未收應(yīng)得工程款以及合同收入等內(nèi)容的披露要求作出相應(yīng)的減少，更加正規(guī)合理，使得建筑企業(yè)財務(wù)報告披露的內(nèi)容更能符合相關(guān)的要求。

二、建筑企業(yè)執(zhí)行新準(zhǔn)則過程中存在的問題

（一）建造合同總收入與總成本的確認(rèn)

新建造合同準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，初始收入與合同變更、獎勵、索賠等收入這兩個主要的組成部分都是初始總收入。但是，根據(jù)我國現(xiàn)在建筑市場的現(xiàn)狀，因為建筑行業(yè)內(nèi)部的運(yùn)行機(jī)制不夠完善和招投標(biāo)形式變得多樣化等多種原因，造成竣工價格與當(dāng)初商議價格有很大的差異。此外，目前我國建筑行業(yè)的一些工程項目采用費(fèi)率招標(biāo)方式進(jìn)行競標(biāo)，在建筑企業(yè)與業(yè)主簽訂的合同上沒有明確的價格，只是大致的估算，這使得建造合同總收入的確認(rèn)變成一個難題。而對于合同變更、獎勵、索賠等形成的收入，其收入的確定在實際活動中面臨著各種各樣的困難，給建造合同實際總收入的確認(rèn)造成不確定性。

在實際工作中，建造合同的預(yù)計總成本總會受到工程項目所處位置、以及勞動力價格等外部客觀因素的影響，也會受到建筑企業(yè)工程建設(shè)項目的施工團(tuán)隊人員、施工方案、人員素質(zhì)等內(nèi)部條件的制約，這些因素也會導(dǎo)致建造合同在實際實施過程中的總成本難以準(zhǔn)確估計。

（二）盈余操縱帶來的問題

新建造合同準(zhǔn)則對于合同預(yù)計總收入及總成本允許建筑企業(yè)通過完工百分比法來對建造工程項目的完工進(jìn)度進(jìn)行估計，并且，新準(zhǔn)則準(zhǔn)許建筑企業(yè)根據(jù)自身的職業(yè)經(jīng)驗進(jìn)行判斷，對于工程項目可能出現(xiàn)的預(yù)計總成本大于預(yù)計總收益的情形，建筑企業(yè)對于這種狀況可以通過確認(rèn)合同預(yù)計損失準(zhǔn)備的會計處理將其轉(zhuǎn)為當(dāng)期費(fèi)用，把其確認(rèn)為當(dāng)期損失。這樣一方面使得建筑企業(yè)的財務(wù)會計信息更加符合可靠性和謹(jǐn)慎性的會計要求，可以更加真實地反映建造合同的實際情況。但是，另一方面企業(yè)的財務(wù)管理工作與從業(yè)人員的職業(yè)判斷在這其中提出了更高的職業(yè)要求，為企業(yè)經(jīng)管層創(chuàng)造了很大的盈余操縱空間。因為建造合同大都是時間跨度較長、工程量巨大的建造工程項目。所以，在實際工作中通常會出現(xiàn)建筑企業(yè)經(jīng)管層通過不合法的人為地改變完工進(jìn)度，修改合同預(yù)計總成本或總收入等，或者是通過其他的手段達(dá)到增大盈余的目的，并且審計等相關(guān)機(jī)構(gòu)很難發(fā)現(xiàn)經(jīng)管層的這種盈余操縱行為。

（三）工程項目的資產(chǎn)失真問題

新準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)建造合同出現(xiàn)預(yù)計總成本大于預(yù)計總收入時，建筑企業(yè)應(yīng)根據(jù)建造合同的實際現(xiàn)金流量估計合同預(yù)計總收入和預(yù)計總成本，對于總收入小于總成本的差額確定為合同預(yù)計損失準(zhǔn)備。并且，建筑企業(yè)應(yīng)當(dāng)在當(dāng)期將合同預(yù)計損失準(zhǔn)備計入當(dāng)期費(fèi)用，從而可以反映最真實的財務(wù)情況。然而，新準(zhǔn)則的規(guī)定將合同預(yù)計損失準(zhǔn)備全部歸為存貨跌價準(zhǔn)備，這樣財務(wù)報表不能反映真實的價值。使得財務(wù)報表缺乏會計信息的相關(guān)要求，造成建筑企業(yè)建造工程項目出現(xiàn)了嚴(yán)重的資產(chǎn)失真問題。

（四）收入確認(rèn)與納稅時間不一致，產(chǎn)生納稅問題

新建造準(zhǔn)則對合同收入確認(rèn)的時間及其金額與當(dāng)前我國稅法關(guān)于建筑業(yè)營業(yè)稅和所得稅的納稅業(yè)務(wù)發(fā)生時間及其計稅依據(jù)有比較大的差別，另外，建筑企業(yè)合同收入也與稅務(wù)機(jī)關(guān)有很大的差異，這將導(dǎo)致納稅不公等現(xiàn)象。而根據(jù)我國稅法當(dāng)前規(guī)定，多交的企業(yè)所得稅稅務(wù)機(jī)關(guān)不會退還給企業(yè)，使得這種應(yīng)交所得稅的時間性差異很可能造成建筑企業(yè)的納稅損失。

三、建筑企業(yè)實際執(zhí)行新建造合同準(zhǔn)則的對策研究

（一）加強(qiáng)合同成本和收入的預(yù)測與管理工作

在執(zhí)行新建造合同準(zhǔn)則的過程中，如何合理地確認(rèn)合同預(yù)計總收入和預(yù)計總成本成為最困難的難題。一方面，國家應(yīng)當(dāng)從大局考慮加強(qiáng)對建筑市場的建設(shè)力度，通過市場機(jī)制系統(tǒng)地制定法律來完善、健全建筑市場，避免出現(xiàn)工程變更、建造合同競價舞弊、拖欠工程項目款項等一些不合理的問題，提供一個良好的市場環(huán)境，為建筑企業(yè)的成本與收入的預(yù)算提供良好的市場基礎(chǔ)。另一方面，建筑企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立一套有效地內(nèi)部控制體系，可以對建造合同預(yù)計總收入和總成本進(jìn)行實時監(jiān)督與管理。建筑企業(yè)可以根據(jù)自身的實際情況進(jìn)行選擇合適的完工百分比法，運(yùn)用科學(xué)有效的管理機(jī)制，可以針對實際工作中，出現(xiàn)的不同問題進(jìn)行有效地分析以及解決。

（二）建立工程項目的審計制度與財務(wù)檢查制度

建筑企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)自身的特點和建筑行業(yè)的發(fā)展階段性特征建立恰當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制體制，通過一套適當(dāng)?shù)膶徲嬛贫扰c財務(wù)檢查制度實現(xiàn)對工程項目的有效控制。建筑企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立工程項目的事前審批控制、事中審計控制以及事后決算控制，通過審批控制減少出現(xiàn)不符合要求的工程建設(shè)項目的情形；對建造合同執(zhí)行的過程實施審計控制，及時發(fā)現(xiàn)工程執(zhí)行過程中存在的管理漏洞和舞弊行為，保證建造工程的良性運(yùn)行。另外，通過一套行之有效的財務(wù)檢查制度防止建筑企業(yè)管理層為了粉飾財務(wù)報告而可能進(jìn)行的利潤操縱行為，可以有效地降低建筑企業(yè)建造工程項目的財務(wù)風(fēng)險以及運(yùn)行風(fēng)險。

（三）加強(qiáng)合同管理，確保企業(yè)工程項目的資產(chǎn)真實

針對當(dāng)前建筑企業(yè)實際執(zhí)行新建造合同準(zhǔn)則的過程中出現(xiàn)的盈余操縱問題和資產(chǎn)失真問題，企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對建造工程項目的合同管理工作。建筑企業(yè)應(yīng)當(dāng)聘請專業(yè)素質(zhì)過硬、職業(yè)道德素養(yǎng)高以及具有豐富的從業(yè)經(jīng)驗的財務(wù)工作人員，通過合理的財務(wù)管理工作以及合同管理行為，恰當(dāng)?shù)卮_認(rèn)合同的預(yù)計總收入與預(yù)計總成本并對建造工程可能存在的合同變更、合同損失等狀況進(jìn)行有效地會計處理，確保企業(yè)的財務(wù)會計核算工作能夠真實地反映企業(yè)資產(chǎn)情況。

（四）加強(qiáng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通與協(xié)調(diào)

建筑企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的溝通與協(xié)調(diào)，從而盡可能地解決納稅時間與納稅金額上存在的差異。雖然，納稅時間性差異會給建筑企業(yè)帶來一定的資金成本，但建筑企業(yè)可以通過合理的資金籌劃來最大限度地減少這部分資金成本。而針對納稅金額的差異，建筑企業(yè)只能加強(qiáng)與當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門的溝通與協(xié)調(diào)，盡可能地避免在執(zhí)行建造合同的過程中可能出現(xiàn)的多交營業(yè)稅和企業(yè)所得稅的情形出現(xiàn)。

總結(jié)：針對新會計準(zhǔn)則實施出現(xiàn)的問題，由于我國建筑企業(yè)執(zhí)行新準(zhǔn)則時間還不是很長，在實際工作中一定會出現(xiàn)一些問題。所以，建筑企業(yè)應(yīng)當(dāng)針對這些問題加強(qiáng)相關(guān)人員對新準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)與培訓(xùn)，能夠良好的運(yùn)用知識解決這些問題，從而為建筑企業(yè)的長期、可持續(xù)發(fā)展創(chuàng)造良好的財務(wù)環(huán)境。

[1]李曉紅、李貴芬：對建造合同準(zhǔn)則的幾點看法[J].財務(wù)月刊，2012（4）.

[2]賈守治：建造合同準(zhǔn)則運(yùn)用淺析[J].山西財經(jīng)大學(xué)學(xué)報，2010（S2）.

[3]戚璐瑜：施工企業(yè)執(zhí)行《建造合同》準(zhǔn)則問題探析[J].財會通訊，2011（16）.