新舊準則條件下的存貨跌價準備

任云菲

引言

財政部于2006年2月15日發布了包括《企業會計準則——基本準則》在內的39個會計準則文本，其中本次新制定的會計準則23個、對原準則進行修訂和統一編號后的會計準則16個，并要求2007年1月1日起在上市公司率先執行。以下對原執行的《企業會計準則——存貨》（以下簡稱“舊準則”）和新頒布的《企業會計準則第1號——存貨》（以下簡稱“新準則”）中的存貨跌價準備進行比較。

一、新舊準則存貨跌價準備差異分析

（一）存貨期末計價的差異

新準則第十五條規定，資產負債表日，存貨應當按照成本與可變現凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現凈值的，應當計提存貨跌價準備，計入當期損益。可變現凈值，是指在日常活動中，存貨的估計售價減去至完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額。存貨的成本低于其可變現凈值的，按其成本計量，不計提存貨跌價準備，但原已計提存貨跌價準備的，應按已計提存貨跌價準備金額的范圍內轉回。

舊準則規定，企業每期都應當重新確定存貨的可變現凈值。如果以前減記存貨價值的影響因素已經消失，則減記的金額應當予以恢復，并在原已計提的存貨跌價準備的金額內轉回，轉回的金額應當減少計提的“存貨跌價準備”。

新舊準則對存貨跌價準備計提的基準處理方法都是個別認定（即按單個存貨項目計提），但新準則規定“轉回的金額計入當期損益”，而舊準則規定“轉回的金額應當減少計提的存貨跌價準備”。

（二）存貨可變現凈值定義的差異

新準則規定：“可變現凈值特征表現為存貨的預計未來凈現金流量，而不是存貨的售價或合同價。企業預計的銷售存貨現金流量，并不完全等于存貨的可變現凈值。存貨在銷售過程中可能發生的銷售費用和相關稅費，以及為達到預定可銷售狀態還可能發生的加工成本等相關支出，構成現金流入的抵減項目。企業預計的銷售存貨現金流量，扣除這些抵減項目后，才能確定存貨的可變現凈值”

新準則對于存貨可變現凈值的定義給予了較為明確和清晰的定義，而舊準則未明確定義存貨可變現凈值的含義。

（三）存貨可變現凈值確定的差異

新準則規定：“企業在確定存貨的可變現凈值時，應當以取得的確鑿證據為基礎，并且考慮持有存貨的目的、資產負債表日后事項的影響等因素”；同時規定“如果企業持有存貨的數量少于銷售合同訂購數量，實際持有與該銷售合同相關的存貨應以銷售合同所規定的價格作為可變現凈值的計算基礎。如果該合同為虧損合同，還應同時按照《企業會計準則第13號——或有事項》的規定確認預計負債”。

舊準則規定：“企業在確定存貨的可變現凈值時，應當以取得的可靠證據為基礎，并且考慮持有存貨的目的、資產負債表日后事項的影響等因素”；同時規定“如果企業與購買方簽訂了銷售合同，并且銷售合同訂購的數量大于企業持有存貨的數量，在確定與該項銷售合同直接相關存貨的可變現凈值時，應當以銷售合同價格作為其可變現凈值的計量基礎”。

新準則在確定可變現凈值時強調以“確鑿證據”為基礎，而舊會計準則使用的是“可靠證據”。

新舊準則對企業持有存貨的數量少于銷售合同訂購數量的期末可變現凈值的確定都是以銷售合同價格作為可變現凈值的計量基礎，但新準則還規定若該合同為虧損合同，則應按規定確認預計負債，而舊準則未作此方面的規定。

（四）存貨跌價準備核算有關會計科目的變化

除了對存貨的可變現凈值做了明確的規定外，其計提存貨跌價準備的賬務處理也發生了變化。

舊準則下，提取和補提存貨跌價準備時，借計“管理費用——計提的存貨跌價準備”，貸記“存貨跌價準備”科目；沖回或轉銷存貨跌價損失，則做相反的分錄，其中對已售存貨計提了存貨跌價準備的，則企業在結轉銷售成本的同時，應結轉對其已計提的存貨跌價準備，結轉的存貨跌價準備沖減當期的管理費用。

在新準則下，提取和補提存貨跌價準備的會計分錄為借記“資產減值損失”，貸記“存貨跌價準備”。相關資產的價值恢復時，應在原已計提的跌價準備金額內，按恢復增加的金額，借記“存貨跌價準備”，貸記“資產減值損失”。其中，對已售存貨計提了存貨跌價準備的，還應結轉已計提的存貨跌價準備，沖減當期主營業務成本或其他業務成本，企業按存貨類別計提存貨跌價準備的，也應按比例結轉相應的存貨跌價準備。

二、新準則下存貨跌價準備核算方法的利弊

（一）有利于約束企業調控利潤的行為

新準則對一些具體的利潤操縱行為亮出“黃牌”，例如，針對某些企業利用穩健原則尺度把握的主觀性，計提“秘密準備”，而在需要時再將其沖回，實現盈余調控的行為，會計政策明確規定，如果有確鑿證據表明企業不恰當的使用了謹慎性原則，計提秘密準備，應當作為重大會計差錯進行處理，并于會計報表附注披露導致企業未能正確確認存貨跌價準備的事項的性質、應當調整的金額、以及對企業財務狀況、經營成果造成的影響。這個規定，給那些追求經理人效應，試圖通過計提和轉回跌價準備，進行利潤調控的企業發出了警告，在一定程度上限制了謹慎性原則的濫用。

在新準則下，企業銷售產品時，相應的存貨跌價準備需一并轉出，沖減主營業務成本或其他業務成本，其實際是按存貨的帳面價值結轉其成本，這與舊會計準則將存貨跌價準備轉入管理費用相比，更有利于約束企業調控利潤的行為。

（二）影響產品銷售毛利率指標的分析

新準則規定，在資產負債表日存貨發生減值的，按存貨可變額凈值低于成本的差額，借記“資產減值損失”科目，貸記“存貨跌價準備”科目。已計提跌價準備的存貨價值以后又得以恢復，應在原已計提的存貨跌價準備金額內，按恢復增加的金額，借記“存貨跌價準備”科目，貸記“產減值損失”科目。其中，已售主營產品計提了存貨跌價準備的，應借記“存貨跌價準備”科目，貸記“主營業務成本”科目。

從上述的賬務處理可以看出，對于已計提跌價準備的主營產品，其原先計提的渠道是“資產減值損失”科目，而出售時結轉存貨跌價準備則通過“主營業務成本”科目轉出，即計提與結轉的渠道不對應，導致銷售毛利率指標的失真，無法真實表示每一元銷售收入扣除銷售成本后，有多少錢可以用于各項期間費用和之后的盈利形成，該處理雖然對企業的利潤總額沒有影響，但卻影響了產品銷售毛利率指標的分析，導致銷售毛利率指標的失真，不能真實反映企業產品經營情況。

（三）生產已售產品的材料和自制半成品存貨跌價準備的結轉可操作性差

生產企業為生產持有的材料和自制半成品，用其生產的產成品的可變現凈值低于成本的，該材料或自制半成品也應計提存貨跌價準備。

對已售產成品應結轉已計提的存貨跌價準備到“主營業務成本”科目，同時是否還要考慮到為生產該已售產成品的原材料或自制半成品已計提的存貨跌價準備也應結轉到“主營業務成本”科目的問題，若要結轉，怎么轉?

原材料投入轉入生產成本，產出自制半成品，生產成本要在在產品與自制半成品之間分配；自制半成品再投入生產轉入生產成本，生產成本還要在在產品與產成品之間分配，產成品還要分期末庫存與本期已銷產成品，各階段之間分配比例如何確定？結轉的方法采用先進先出法、加權平均法還是個別計價法？

即使公司確定一個分配的標準和結轉方法，但計算繁瑣且數據的準確度與可比性仍值得商討，這樣結轉到主營業務成本的原材料或自制半成品的存貨跌價準備是不準確與不可比的。

三、結語

可以肯定的是新準則是在不斷進步和完善的，其與經濟發展共進步，每一次修改，會計準則的范圍、內容、約束力等都得到加強，力爭提高會計信息質量，滿足投資者、政府部門、企業管理者等利益相關者的需求，使得會計行為得以規范，社會公眾利益得以維護。

會計準則的發展之路還很長，需要各界人士的不斷研究和探討，以便使其在不同的經濟發展階段發揮應有的作用。

[1]財政部.企業會計準則第1號——存貨（2006）.

[2]財政部會計司編寫組編著.《企業會計準則講解》（2006）.人民出版社，2007.4.

[3]財政部會計司編著《新會計準則·會計制度講解》（2002）.中國財政經濟出版社，2002.6.

[4]陳碧云.郭雪鳳編著，由存貨跌價準備的結轉引發的思考，財務與會計2010；1；30～31.