環境會計體系構建探討

湖南工業大學 黃 政

一、環境會計體系構建意義

（一）對企業發展與管理方面的意義隨著國家對環保的重視，企業未來將面臨越來越多的環保規范，因此企業須有完整及相關的環境財務信息，透過這些信息，企業才能了解到這些規范對企業成本及競爭力所造成影響。財務信息能提供企業分析各種環保活動財務特性的基礎，使企業能分析產品成本中環境成本的比重及影響，從而從環保角度分析企業競爭的優劣勢。構建環境會計體系能提供企業永續經營的完整信息。目前企業經營管理主要的財務信息為現行會計準則下所產生的損益表、資產負債表及現金流量表，企業也以此提供給相關的利害關系人，但從永續經營的觀點來看，企業雖然進行各種環境活動，但現有信息顯然不足，環境會計即扮演彌補這一缺口的角色，環境會計的加入將使企業提供的信息更加完整。此外，環境會計體系能改善成本計算、降低成本、增強企業競爭力。在理解環境成本與環境績效后，將更能以各種成本計算及價格決定予以正確計算。在掌握環境成本及其效果的同時，將產生如資源回收、污染規費降低等效益，從而降低成本。另外，還可降低籌資成本，若投資人或銀行的判斷認為企業對環境問題的處理有助于企業的長期發展，則必然有利于企業資金的募集。在政府和大眾對環境越來越關注的情況下，企業若能籍由環境會計在環境保護上有所建樹，將對增強企業競爭力具有相當大的幫助。

（二）對政府政策制定與管理方面的意義 政府制定各種環境政策時，加入產業的環境財務信息，將使政策在成本效益方面有更周詳的考慮。國家衡量產業環境競爭力時，加入產業的環境財務信息，將使競爭力的比較更加完整。政府規劃或建置新興環保產業，如有產業完整的環境財務信息，將使新興產業的投資效益評估更加完整。政府可據以作為引導、激勵或要求產業后續加強環境投資的依據，促使政府在整體環境管理的環節上更加完整。未來可據此建立產業環境生產力指標，以便環保部門全方位掌握政府環境政策的績效。環境會計將使企業環境管理財務信息更具透明度，政府能夠有效掌握企業環境動態。此外，環境財務信息還有利于政府與其它國家間互動及交流。

二、環境會計體系構建原則

（一）參考國外最新觀念及做法，力求與國際接軌 目前國外推動環境會計的國家中以日本政府環境省對環境會計的規劃最為完整，從環境支出分類項目，績效指針到環境報告的格式都有完整的設計，由于環境會計的主要目的在掌握企業的環境活動，而日本環境省的分類項目其結構及層級能對企業的環境活動進行完整的表達，因此我國在建構環境會計時可參考這些分類項目，作為我國環境會計的一部分，除可充分反映企業環境活動特性外，對未來環境信息的表達也能與國際接軌。

（二）通過試點建立適合國內需求的環境會計體系 環境會計的規劃必須結合企業現有的環保作業及會計作業，因此需對二者結合的機制與存在問題進行充分及完整的了解，尤其國內企業在經營上是否有其獨特的經營特性，而這些特性是否會影響到所規劃的環境會計，這些都是在規劃階段須考慮的問題。

（三）漸次推進，降低環境會計初期推動的復雜度 由于環境會計在國內仍屬起始階段，在多數企業對其不甚了解甚至有誤解的情況下，剛開始衡量的對象應是企業目前比較能處理或認知上不會困擾的對象，因此在規劃設計起始階段均應以環境成本為對象，即著眼于成本對企業而言具有較易衡量的特性，但在格式設計上也保留未來發展效益衡量的空間。

（四）與現有會計準則融合，增加企業對環境會計的接納 對企業而言，如果新增的環境會計無法與現有會計準則兼容，它就必須另外增加額外的負擔，在這樣的情況下，勢必造成環境會計未來推動的困難，因此在規劃環境會計時，要盡量保證不影響現有會計工作，也不能增加太多額外負擔，而且又能反映企業現有環境財務活動信息。

三、環境會計體系構建

（一）整體架構 在進行環境會計規劃時一方面要考慮一個會計制度應有的完整性，另一方面也應盡量使環境會計建立較為周詳的規劃，從而增加其被接受的程度，因此對于所規劃的環境會計，應是建立在一個完整目標下所建構的體系﹙如圖1﹚，包括財務信息內容的設計、信息架構的設計及輸入、輸出設計等項目。

圖1 環境會計體系規劃架構圖

（二）環境財務信息內容 在環境財務信息內容的設計上，雖然環境成本及效益的信息均為環境會計主要包括的范圍，但因環境效益的認定仍未有定論，因此目前環境會計的財務信息內容先以成本為對象，但整個架構的設計可隨時加入效益的項目。

由于未來企業環境活動將日趨復雜及多元化，因此應將一個企業在經營過程中所發生的環境活動予以充分及結構化的計量與處理，并轉換成能普遍接受的環境財務信息。這一部分的處理方式，較簡單的做法是在現有會計科目中調整，增加若干總賬會計科目或明細科目來反映這些環境活動，但如果環境活動復雜而多元，過多對現有會計科目的調整將會造成現有會計科目表的混亂，因此除了利用現有會計準則內的會計科目予以擴充的方法外，必須另外有一套完整衡量環境活動的方法。可以借鑒日本的先進經驗，日本將環境成本分類為六大類來考慮，而各大類又細分成5-20中小項來加以計算。如表1。

表1 日本環境會計成本分類

（三）環境財務信息架構設計 從以上環境會計信息內容的設計可知，在計量及處理環境活動過程中，如果不影響現有會計科目又能充分反映環境活動，可行的做法是樹狀展開架構及矩陣對照架構。

﹙1﹚樹狀展開架構。是將環境信息的表達先以某一會計科目為中心，環境支出分類項目則作為明細科目，理論上可不斷向下展開，以展示更多的環境活動信息。此種展開的過程同時能兼顧原有會計科目和環境支出分類項目，也就是科目的信息和分類項目的信息都能在展開的過程中呈現出來﹙見圖2﹚。如，會計科目為固定資產，其成本支出可用于污染預防，全球保護及能資循環的大項環境活動，而污染預防又細分成空氣、水、廢物等的小項環境預防活動。采用樹狀展開的優點，在于整個企業作業程序并未因環境活動的加入而改變，企業容易接受及處理，因此較適合中小企業，但其缺點則在于環境活動復雜時，每一個會計科目后面可能都須串接多層或多項的分類項目，對使用者而言在掌握環境財務信息時無法一次掌握所有環境活動的全貌。

圖2 樹狀展開架構圖

﹙2﹚矩陣對照﹙二維﹚架構。相對于前述樹狀展開架構的限制，將會計科目看成一個界面，分類項目看成另一個界面，并透過對照內碼連接的機制將兩個界面串聯起來。在此架構中，分類項目及會計科目均可不斷延伸擴大，因此適合環境活動及會計科目都較復雜的企業，在制度設計上，必須建立兩個界面串接的機制，該機制可透過內部編碼的方式予以解決，此種做法通常在輸入窗體時即同時將內部編碼輸入，以后透過制度的運作或計算機程序編寫將兩種信息串連起來。采用此種架構的優點是信息使用者可以快速掌握該企業環境財務信息的整體面貌，也能適合環境活動或會計科目日益增加的情形，但其缺點是在內部編碼的設計，現有輸入作業可能須作調整及兩個界面串接機制都須重新建立。

表2 矩陣對照結構表

（四）環境財務數據輸入及報表輸出設計 環境財務數據的輸入方面，由于輸入窗體牽涉到每家公司現有實際的作業，在不改變現有作業流程及窗體前題下，企業在輸入時仍保留現有窗體及作業流程，對于采用矩陣結構的企業，僅需對現有輸入窗體增加字段來處理環境信息的輸入。環境財務信息輸出報表可從以下兩個主軸來設計：（1）以會計科目為主軸設計。此種報表格式的設計取決于一個會計科目下相關的環境活動是什么，如企業當年度固定資產投資下的所有有關環保支出的總額有多少，或個別會計科目每一項個別費用用在各種環境活動上的金額。（2）以分類項目為主軸設計。該報表格式的設計取決于一個環境支出項目﹙如預防及控制空氣污染支出﹚下相關會計成本的科目及金額，此項信息可提供一個環境活動完整的會計成本信息，由于整個相關的成本科目都包括在內，可以彌補以往環境活動只有資本支出對于后續經常性支出的投資金額，經常面臨缺乏相關成本信息的問題。

［本文系湖南省教育廳科研項目“兩型社會建設背景下綠色會計體系構建”（編號：11C0391）階段性研究成果］

［1］周守華、陶春華：《環境會計：理論綜述與啟示》，《會計研究》2012年第2期。

［2］Ministry of the Environment JAPAN .Environmental Accounting Guidelines.2005.