內部會計控制在美國的發展及對我國企業的啟示

董毓偉

（長春廣播電視大學，吉林長春 130051）

現代會計的基本職能之一就是控制，長期以來管理理論和方法的不斷發展使會計行業成為企業內部減少浪費、防止舞弊、堵塞漏洞的重要保障，尤其是到了20世紀，西方資本主義國家的經濟高速發展，與此相適應，對于企業內部會計控制理論和應用的研究也逐漸發展起來。

一、美國內部會計控制的發展

美國企業的內部會計控制理論研究擁有深厚的歷史基礎。早在1936年，美國的會計師協會就在《注冊會計師對財務報表的審查》一文中，使用“內部控制”這一概念，這是“內部控制”概念的第一次正式使用。“內部控制”主要是指注冊會計師制定審計程序應該要顧及被審查的企業內部的牽制情況。企業會計制度越詳盡，內控越完善，財務報表所要面臨的測試和審查范圍就越小。

二十世紀四十年代初，內部稽核協會在美國成立，這是內部控制的最初模式。在1949年，“內部控制”概念第一次被程序委員會（美國職業會計師協會所屬）提出。他們提出的“內部控制”概念主要涵蓋經濟組織的相關計劃和經濟組織因保護自身財產、檢查自身會計資料可靠性和準確性而不斷提升經營的效率，保障既定管理政策成功實施所采用的措施和方法。從這個定義出發，我們可以看出內部控制系統不僅僅包含財務、會計內容，還涉及管理領域，需要不斷了解、探索。應該站在企業高層管理者的角度來看待內部控制，詳細了解內部控制的內涵特征。

20世紀50年代以后，資本主義經濟進入了持續高速發展的階段，隨著市場競爭的不斷加強，企業管理越來越受到關注，如何提升企業管理水平成為企業管理者面對的一個難題。而加強企業的內部控制，特別是企業的內部會計控制日益成為企業管理者關注的重點。企業的內部控制涉及企業管理的方方面面，內容多樣。1963年，美國的審計程序委員會在《審計程序第三十三號文件》中，將“內部控制”的定義做了進一步說明，并合并了內部控制的會計控制和管理控制兩部分。其中，會計控制部分主要是指保護組織財產，保證財務記錄的可信性有直接關系的所有協調方法與步驟。到1973年，該組織在《審計標準文件第一號》文件中發布了會計控制和管理控制的新定義。

美國的會計審計界對內部控制的研究一直很重視。在1979年，美國的理論界還提出了“內部會計控制環境”的概念，將內部會計控制與自身所處環境相聯系，認為會計控制離不開自身所處的環境，對企業內部會計控制程序和技術的選取及有效性有著十分重要的影響，而造成這重要影響的關鍵因素便是內部會計控制的環境。內部會計控制必然受到企業的職工勝任度、組織的結構、職工個人品質、職工的責任感與權力分布、財務報告與預算、制衡和組織牽制等等因素所影響。這就使得內部會計控制研究突破了原先的限制，有了新的進展，朝著更加廣闊的方向發展。

到二十世紀八十年代之后，為了揭發和防止舞弊事件的發生，關于內部會計控制的相關研究越來越受到重視，美國甚至因此成立COSO，即全國虛假財務報告委員會的后援組織委員會。這個委員會主要負責研究有關內部控制的問題，通過研究，明確內控的深層原因、管理系統，做好企業的控制管理。在1992年9月，COSO組織公布了一則報告——《內部控制——整體框架》。這則報告主要包括四個部分:經營責任者的構架、要覽、評估工具及對外界報告。這則報告詳細地論述了內控的定義、分類、組成要素和分類，為各企業提供了一整套適應企業發展特點的評估方法和評估工具。

200 1 年，美國安然公司財務欺詐案和公司丑聞不斷出現，涉案金額也不斷升高，尤其是2002年的世通會計丑聞事件徹底地摧垮了美國投資者對資本市場的信心。為了扭轉這一現象，2002年7月，美國政府緊急出臺了《薩班斯法案》，即《公眾公司會計改革與投資者保護法案》。該法案的核心條款404條款明確規定企業的管理層對企業的內部控制體系負有不可推卸的責任。404條款要求上市公司必須在年報中提供內部控制報告及其評價報告；上市公司的管理層和注冊會計師都需要對企業內部控制系統做出相應評價；除此之外，注冊會計師還必須對公司管理層的評估過程及內部控制系統的評價結果進行相應的檢查，并出具正式的審計意見。由此可見，《薩班斯法案》強制性的要求企業對內部控制作出評價，從而公眾更易于察覺到公司的欺詐行為，進而確保公司財務報告的可靠性。

200 4 年，美國虛假財務報告全國委員會的后援組織委員會（COSO）在其制定的《內部控制——整體框架》基礎上頒發了《企業風險管理——整體框架》。這個框架更進一步拓展了內控的內部含義，指出全面的風險管理是一個受到董事會、管理層和其他人員影響的過程，并將內部控制與企業的戰略目標、經營目標結合起來。

二、內部會計控制在我國的發展

改革開放以來，內部會計控制制度在我國取得了長足的發展。1985年我國頒布了第一部《會計法》，這標志著內部會計控制制度在我國出現，之后我國又幾次修訂了《會計法》，并多次提出要建立健全內部會計控制制度。從2001年起，財政部與相關部門又開始陸續制定、頒發了幾項基本規范，即《內部會計控制規范——基本規范》等多項有關內部會計控制方面的法律法規。2006年國資委頒布了《中央企業全面風險管理指引》，指導企業全面開展風險管理工作，并為內部控制系統下了定義。到2008年，審計署、財政部、保監會、證監會、銀監會等五個部門聯合印發《企業內部控制基本規范》，從內部環境、風險評估、信息溝通、內部監督等方面確立了我國企業建立和實施內部控制的基礎框架。2010年，上述五個部門再次聯合發布了《企業內部控制配套指引》，該配套指引包括《企業內部控制應用指引》、《企業內部控制評價指引》和《企業內部控制審計指引》等18項，連同此前發布的《內部會計控制規范——基本規范》一起構成了企業內控規范體系。至此，具有中國特色的企業內控體系基本構建完成。

三、美國內部會計控制的發展對我們的啟示

經濟的全球化發展使世界經濟與中國經濟日益融合。這種融合意味著在市場經濟的建設中要注重中國經濟規范與國際經濟規范的全面接軌。面對外部經濟趨勢和經濟管理的發展，中國經濟也需要借鑒外國的先進經驗。特別是在內部會計控制的研究方面，我國的研究起步較晚，體系不成熟，亟待外國經驗的支援。而美國的內控研究已持續70多年，理論日趨成熟，成果顯著，在很多方面值得我們研究借鑒。

1、喚起各界對內控會計管理的重視

應該喚起社會各界對企業內控應用與研究的關注，加快對原有理論研究成果的修訂與創新。美國作為最先研究內控理論的國家，對內控理論有著深厚的研究基礎。這固然與美國的經濟發展密切相關，但也離不開美國自身管理意識的促進。美國內外因素的相互推動是會計內控研究飛速發展的關鍵。企業的內部控制管理除了管理者自身的因素外，還受到政府部門的推動。只有政府部門給予充分的信任和支持，才能最大程度調動企業和科研單位工作的積極性，由內而外形成合力，加速內部會計控制理論研究與應用實踐的發展步伐。

2、發揮人員優勢制定內控制度

在內部會計控制理論研究與制度制定的實踐過程中，應該明確職工的重要作用。美國的COSO報告明確提出加強全體職工職業道德感、忠誠度及勝任能力的相關要求，更強調人員的作用，即內控受到企業管理當局、董事會及其它員工的影響，利用企業內部的人所說的話和所做之事來完成。內部控制是由人制定并由人實施與完成的。因此，企業應該盡快完善用人機制，強化職工的職業道德素質培養，調動員工工作積極性。

3、重視內控環境對內控實施的重要性

企業的內部會計控制實施和評價過程中，應該充分的重視內控環境作用。美國COSO報告指出，內控環境在內部控制中占有重要地位，是其它控制要素的基礎，只有通過完善內部控制的環境才能保證內控制度得到較好的貫徹和實施。企業內控離開良好控制環境，即使擁有再好的內控制度支持，也只是一紙空文，無法得到有效的貫徹和實施。因此，為了更好的實施內部會計控制制度，要充分重視內部控制的環境因素，排除一切干擾，實施內控管理。

結語

隨著經濟和技術的飛速發展，長期以來在社會經濟和企業管理中扮演重要角色的會計也面臨著前所未有的發展機遇和巨大挑戰，本文通過對中美兩國企業內部會計控制情況的對比及美國企業內部會計控制對我們的啟示的探討，希望對我國企業內部會計控制理論和實踐的發展有些許意義。

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