計劃成本核算法與商品售價金額核算法比較

云南大學旅游文化學院 唐 益 高英杰 張滿姣

一、計劃成本核算法

計劃成本核算法是指存貨的日常收、發、存，無論總分類核算還是明細分類核算，均以計劃成本計價和核算，期末再將發出存貨的計劃成本及期末存貨的計劃成本調整為實際成本的核算方法。

（一）存貨入庫時的賬務處理 已驗收入庫的存貨，根據倉庫轉來的收料憑證或收料單，按計劃成本，借記“原材料”等科目，按實際成本貸記“材料采購”等科目，同時將計劃成本小于實際成本的差異，借記“材料成本差異”科目，將計劃成本大于實際成本的差異，貸記“材料成本差異”科目。

（二）倉庫發出存貨的賬務處理 根據倉庫轉來的發料單或部門領料單，按計劃成本貸記“原材料”等科目，根據不同的部門和用途，借記“生產成本”、“制造費用”、“管理費用”、“銷售費用”、“在建工程”、“其他業務成本”等科目。

（三）期未計劃成本調整為實際成本的賬務處理 根據企業會計準則應用指南，企業日常采用計劃成本核算的，期未發出的材料成本應由計劃成本調整為實際成本，通過“材料成本差異”科目進行結轉。發出材料應負擔的成本差異應當按月分攤，不得在季末或年末一次計算。

（1）月未先算出本月材料成本差異率，然后計算發出存貨和庫存存貨應分攤的材料成本差異額。

本月發出存貨應負擔的成本差異額

＝本月發出存貨的計劃成本×本月材料成本差異率

（2）按照發出各種存貨的計劃成本計算出應負擔的成本差異額，調整為實際成本。如實際成本大于計劃成本的超支差異，借記有關科目，貸記“材料成本差異”科目；實際成本小于計劃成本的節約差異作相反的會計分錄。材料成本差異應按發出材料的不同去向進行分配，計入相應會計科目。即日常發出材料的計劃成本記什么科目，則相應的材料成本差異就應計入什么科目。同時把庫存存貨的計劃成本調整為實際成本。

［例1］甲公司原材料按計劃成本核算，2001年6月1日A材料的“材料成本差異”科目的借方余額為13750元，A材料“原材料”科目余額為250000元。6月10日甲公司購入一批A材料入庫，實際成本425000元，計劃成本475000元；根據“發料憑證匯總表”的記錄，6月份各部門領用A材料計劃成本分別為：基本生產車間400000元，輔助生產車間60000元，基本生產車間管理部門3000元，企業行政管理部門1000元，企業銷售部門500元，合計464500元。

甲公司應作如下賬務處理：

（1）6月10日甲材料入庫時

借：原材料——A材料 475000

貸：材料采購——A材料 425000

材料成本差異——A材料 5000

（2）部門日常領用原材料時

借：生產成本——基本生產成本 400000

生產成本——輔助生產成本 60000

制造費用 3000

管理費用 1000

銷售費用 500

貸：原材料——A材料 464500

（3）月未將發出材料的計劃成本調整為實際成本

6月份材料成本差異率

＝（13750-50000）/（250000+425000）×100%=-5%

6月發出材料應負擔的節約成本差異額

=（400000+60000+3 000+1000+500）×（-5%）=-23225

借：材料成本差異——A材料 23225

貸：生產成本——基本生產成本 20000

生產成本——輔助生產成本 3000

制造費用 150

管理費用 50

銷售費用 25

二、商品售價金額核算法

售價金額核算法是商業零售企業常采用的對庫存商品核算的一種方法。這種方法在商品的購入、加工收回、銷售均按售價記賬，售價與進價的差額通過設置“商品進銷差價”科目核算，期末貸方余額反映企業庫存商品的商品進銷差價。月末計算商品進銷差價率和本月已銷商品應分攤的進銷差價，并據以調整本月銷售成本。

（一）商品入庫時的賬務處理 商品到達驗收入庫時，按商品售價，借記“庫存商品”科目，按商品進價（實際成本），貸記“商品采購”等類似科目，按商品售價與進價之間的差額，貸記“商品進銷差價”科目。或按委托加工商品的實際成本，貸記“委托加工物資”科目，按借貸之間的差額，貸記“商品進銷差價”科目。

（二）商品出庫銷售的賬務處理 企業平時對外銷售商品時，按一般的商品銷售原則確認收入，結轉成本則按商品售價結轉，借記“主營業務成本”科目，貸記“庫存商品”科目。

（三）期未調整銷售成本的賬務處理月末，先計算月商品進銷差價率，再按商品進銷差價率計算分攤本月已銷商品應分攤的進銷差價，將已銷商品的銷售成本調整為實際成本，借記“商品進銷差價”科目，貸記“主營業務成本”科目。

本月銷售商品應分攤的商品進銷差價

＝本月商品銷售收入×本月商品進銷差價率

［例2］甲商場為增值稅一般納稅人，增值稅率為17%，對庫存商品采用售價金額核算法。2007年7月期初庫存商品的進價成本為100萬元，售價總額為110萬元，本月購進該商品的進價成本為75萬元，售價總額為90萬元，本月銷售收入為120萬元。

（1）本月購進商品入庫時

借：庫存商品 900000

貸：商品采購 750000

商品進銷差價 150000

（2）日常銷售商品時

借：銀行存款等科目 1404000

貸：主營業務收入 1200000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）204000

借：主營業務成本 1200000

貸：庫存商品 1200000

（3）期未調整本月的銷售成本為實際銷售成本

7月商品進銷差價率

＝（100000+150000）/（1100000+900000）×100%=12.5%

已銷商品應分攤的商品進銷差價＝1200000×12.5%=150000

借：商品進銷差價 150000

貸：主營業務成本 150000

三、計劃成本核算法與商品售價核算法比較

計劃成本核算法是對企業存貨日常收、發、存核算按計劃成本計價，期未將本期發出存貨和期未存貨的計劃成本調整為實際成本，從而調整本期與發出存貨相關的成本費用，和確定期未存貨的真實成本。此方法目的在于簡化存貨的日常核算和考核相關部門的業績；而商品銷價核算法是商業零售企業常采用的一種方法，此方法之下，對庫存商品平時收、發、存均按售價計價，期未將發出商品的成本調整為實際成本，從而確定真正的銷售成本，而對以售價反映的期未庫存商品調整為以實際取得成本來反映其價值。兩種方法在核算目的上存在一致性，即為了簡化存貨的日常核算；在核算時點和環節上，都是存貨日常的收、發、存及期未如何進行賬務處理；而實際成本與計劃成本之間的差異都是通過“××差異（差價）”科目來核算和調整。而在計算本期材料成本差異率（或商品進銷差價率），在期間的確定上都是以月為主，盡可以少用或不用季或年。在期未如何對發出存貨和期未庫存存貨的成本進行調整，都是先算本期材料成本差異率（商品進銷差價率），然后算發出存貨應該分攤的材料成本差異或商品進銷差價，從而將本期發出存貨和期未庫存存貨的成本調整為實際成本。如果將售價理解為特殊的計劃成本，商品進銷差價看作一種存貨成本差異，那么商品售價核算法可視為一種特殊的計劃成本核算法。兩種方法的相似性分析和融通理解可以簡單概括為兩張表，如表1和表2所示。

表1

表2

［1］ 中注協：《會計》，中國財政經濟出版社2011年版。

［2］ 王茂盛：《材料成本差異率核算問題及其改進》，《財會通訊》（綜合·上）2009年第9期。