環境會計核算體系研究

廈門大學管理學院 梁 斌 廣西財經學院 何勁軍

一、引言

人類在追求自身經濟利益的過程中，不斷威脅到人類所依存的自然環境。自然環境對環境污染的吸收能力以及資源再生能力有限，工業化發展過程中過度開發資源和排放污物將會導致環境惡化，影響人類的可持續發展能力。我國近年來頻頻發生重大環境事故，如紫金礦業水污染、云南鉻污染、廣西鎘污染等，大力加強我國環境會計理論與實踐建設，努力提高我國政府的環境管理、監控能力已顯得十分緊迫和必要。20世紀70年代以來，會計學界在理論方面和實務方面對環境會計進行了大量、深入的探索。1971年，比蒙斯（Beam s）、費爾蒂希（Fertig）在《控制污染的社會成本轉換研究》中提出對污染成本及污染控制成本進行核算和披露的必要性。1973年，馬林發表《污染的會計問題》，提出計量環境污染的方法，并主張企業提供經審計的環境報告給外部相關利益方。1992年，聯合國環發大會通過《21世紀議程》，從宏觀環境層面探討如何對自然資源和環境進行核算。2000年，日本公認會計士協會出版《環境會計指南手冊》，規范了環境保護成本、環境效益的確認、計量與披露。張百玲建議對宏觀環境和微觀環境都進行會計核算，建立一個宏觀與微觀相銜接的大環境會計核算體系。楊世忠、曹梅梅提出構建宏觀環境會計核算體系的基本假設、會計要素、核算方法及賬戶設置。國際會計準則對環境棄置費用、環境或有債務、環境設備的確認、計量、披露作了明確規定。總體上，國內外學者分別從會計主體、會計目標、會計假設、會計對象等方面對環境會計進行了一些有益的探索，但還未形成一個完整的、一致的環境會計核算體系。

二、環境會計目標與核算主體

（一）環境會計目標 吳水澎、石本仁認為，會計目的是會計存在的前提，也是會計產生的根本原因，它直接決定會計的基本職能。國內外對會計目標的認識主要有:（1）企業管理目的論。1966年，美國會計學會認為會計目標是為了實現保護、管理和控制組織內部的各種資源，以及用于資源使用決策的目的。我國學者吳水澎基于我國的國情，在20世紀80年代指出，提高企業生產力是會計的基本屬性，會計作為管理信息系統的組成部分，服務或參與企業管理活動。（2）經濟決策目的論。1970年，美國會計原則委員會在第4號報告中指出:財務會計和財務報表的基本目標是向財務報表的使用者提供有助于其經濟決策的量化信息，以幫助投資者（主要是股東與債權人）實現資源優化配置。（3）經管責任論。西爾特和井尻雄士認為財務報表的目標是為了確保經管責任。

作為現代會計的一個分支，環境會計的目標是什么呢？事實上，環境會計目標的確同樣取決于誰需要這些環境會計信息，以及他們利用環境會計信息做什么用。自資本主義市場經濟形成以來，西方政府就崇尚放任、自由的經濟政策，他們希望通過市場這只看不見的手實現資源的優化配置。然而，由于企業產權難以完全界定清楚，導致市場的資源配置機制出現失靈。例如一些企業將經營活動的某些成本（如污染）轉嫁給其他外部相關方，導致整個社會福利存在不經濟的現象。隨著產權不清引起的環境問題日益嚴重，聯合國、各國政府、社會公眾越來越多地參與環境管理活動當中，他們要求企業承擔更多的環境保護責任，提供更多的環境信息，切實履行好企業公民的職責。在現代公司治理中，企業除了被要求向現有的股東與債權人等履行經濟責任外，還應向政府、社會公眾提供環境信息、履行環境治理的職責?，F代環境會計的興起，其根源是為了履行企業的受托經管責任，只是這種經管責任的履行對象是外部相關利益者，而非投資者和債權人。G ray（1987）也認為:企業需要就環境會計與社會中的特定的利益集團進行溝通，公司的目的不僅僅局限于幫助股東賺錢，還需要承擔更為廣泛的責任。企業在向外部相關利益方履行環境職責時，必將承擔一定的經濟后果。顯然，企業有必要向投資者提供企業履行環境職責引發的經濟后果。在我國，除企業需要承擔環境責任外，全國人大、中央政府、地方政府、企業之間也建立起保護環境的層層責任關系，各級政府需要向上一級政府或機關提供有關履行環境職責的會計信息。

（二）環境會計核算主體 為了反映企業、各級政府環境責任的履行情況，他們需要對自身的環境管理活動進行核算。環境會計的核算可以劃分為宏觀環境會計和微觀環境會計。

（1）宏觀環境會計。1987年，世界環境與發展委員會在《我們共同的未來》報告中明確地指出:為了實現地球的可持續發展，應當確保污染的排放數量不能超過地球的承受能力。過度排放污染將導致自然環境出現不可逆的惡化。其次，資源開采數量不能超過資源的更新速度。人類應當合理保護和利用現有資源（如空氣、水、森林、礦產資源），確保當前所消耗的自然資源能夠得到補充和替代，以實現代際之間的平等。構建宏觀環境會計的最終目的就是為了加強對環境的保護，以實現社會、經濟的可持續發展。宏觀環境會計所提供的環境信息應當能夠幫助政府從宏觀層次了解自然資源的再生、開采、利用、存量變動情況，以實現當地政府對現有自然資源進行長期、持續地監管和保護。

（2）微觀環境會計。由于缺乏環境保護意識，工業企業大量使用石化能源，隨意排放三廢，導致全球出現溫室效應，環境質量迅速惡化。加強企業的環境治理工作，減少環境危害行為是解決環境問題的關鍵。微觀環境會計的構建，應當有助于提供反映企業履行環保責任的會計信息，真實反映企業經濟活動對外部環境質量的影響程度，減少企業與外部利益方在環境信息的不對稱。政府、社會公眾借助企業提供的環境報告，對企業危害環境的行為進行監督或抵制，促進企業加強環境保護工作。

隨著國家和社會公眾對環保問題日益重視，他們通過立法、國家政策等各種形式影響企業的經營行為。如，企業重大環境污染可能遭受來自政府的罰款，來自社會公眾對其產品的抵制，來自銀行減少對企業的信貸額度或提高借款利息。這些相關利益方的行為直接影響企業盈利能力和未來發展，加強環境核算有助于加強企業的經營管理、提高經濟效益，幫助投資者對企業未來的經營業績進行合理預測。因此，微觀環境會計應當核算企業實施環境治理活動導致的成本和帶來的經濟收益。

三、環境會計核算體系

（一）宏觀環境會計核算體系 財務會計核算的對象主要是資金運動，即核算貨幣資金-實物資產-貨幣資金的轉化過程。這種資金運動實現企業的價值創造和價值增值，這一增值過程是通過商品交換這一關鍵步驟而得以實現。而環境會計主要是對當地的自然資源狀況進行核算，用以反映地方政府、中央政府對當地自然環境的管理水平。其核算目標、對象、內容、特征與財務會計存在顯著差異。首先，自然資源的初始取得成本與自然資源的交換價值可能存在明顯背離，采用歷史成本作為自然資源的初始賬面價值并不合理。其次，一些環境資源對人類的價值依賴于該資源是否得到利用以及利用的方式，如水利資源價值的實現依賴于人類的開發活動。并且一些環境資源并不一定能轉化為貨幣資金，且難以用貨幣資金進行衡量，如改良的空氣質量并不一定轉化為經濟利益（貨幣資金），因而其賬面價值難以用貨幣形式進行合理計量。再次，自然資源的增長、變化有其自身的發展規律，并不完全依賴于人類的活動，如自然資源的天然增長，環境的自然凈化過程、水資源的補充等。人類活動只是對自然資源的變化起到一定程度的影響。如果對環境的核算采用財務會計的核算形式，即核算貨幣資金-自然資源-貨幣資金的相互轉化過程，則核算得出的結果明顯不合理，并且所提供的信息對相關利益方的作用并不大。一種解決方案就是將自然資源的變動情況和人類對環境的影響分開進行核算，建立兩個層次的核算模式。即:自然資源-自然資源的變化；自然資源-經濟資源相互轉化過程。

（1）自然資源-自然資源的變化。由于宏觀環境的地域范圍廣，相對容易劃分各自的產權，一個地域范圍內的自然資源可以看作是該地域政府所管轄的環境資產。當地政府可以采用三個會計要素對自然資源進行會計核算，即環境資產、環境負債和環境權益。環境資產是指當地擁有或控制的，對人類具有使用價值的自然資源。按照環境資產對人類的貢獻方式，可將自然資源劃分為兩類:一類為資源數量，反映用于人類生產、生活的自然資源的豐富程度，如草場數量、水資源數量、礦產數量；另一類是資源質量，主要反映人類的生存環境質量的好壞，如空氣質量、水質量。當地政府應當對這些資源的變動情況進行核算（包括天然原因和人類活動引起）。環境負債反映其他地區環境改良給本地區帶來環境改善和自然資源數量增加，如上游河段整治使得本地河段的水質變好。環境權益反映環境資產的變動由本地區引起的部分。反映本地環境資產變動狀況的會計表報如表1。

（2）自然資源-經濟資源的相互轉化過程。大自然、人類共同對環境資產的變動發揮影響作用，為了真實反映人類對環境資源產生的影響，當地政府還需要提供單獨的補充報表。這些補充報表主要用于反映人類從自然界開采各種資源的數量，即反映自然資源轉化為經濟資源的過程；以及反映當地政府投入資金對環境進行整治的活動，即反映經濟資源轉化為自然資源的過程。人類對環境的干預和影響可以用六個會計要素進行反映:環境資產、環境負債、環境權益、環境收入、環境成本和環境收益。環境資產反映當地為了改善環境狀況而對環境的投資額度，如當地政府、企業為改善環境狀況進行植樹造林、水污染處理等所發生的支出。環境負債主要核算本地政府進行環境治理而發生借款，如從國際環保機構貸款用于環境治理。環境權益主要核算本地區用于環境治理的資金投入，投入資金主要來源于國家撥款、當地政府自籌以及企業的環境整治支出。環境收入反映當地開采自然資源所取得的收入，即自然資源轉化為經濟資源的過程。環境成本反映當地為改善環境質量和開采自然資源所發生的成本和費用。會計平衡式為:環境投資=負債+權益。自然資源開采收入-自然資源開采成本-環境治理成本=環境收益。反映人類對自然環境影響的報表如表2。

表1

表2

（二）微觀環境會計核算體系 盡管宏觀環境會計目標與微觀環境會計目標存在明顯的差異，但宏觀環境會計核算依賴于微觀環境會計。一方面，宏觀環境會計的部分數據源于微觀環境會計。其次，宏觀環境的整治與改善很大程度上取決于微觀環境的改善。因此，微觀會計環境的核算應當盡可能與宏觀環境會計接軌。

（1）環境會計的核算框架。目前，財務報告的會計概念框架體系已基本建立起來，能否將微觀環境會計完全融入現代財務會計概念框架呢？答案是否定的。首先，財務報表目標與環境會計目標存在顯著區別；其次，會計對象和報告內容存在明顯差異，財務會計的核算對象是企業的資金運動，用以分析和預測企業的盈利狀況，而環境會計核算對象是企業對外部環境質量產生的影響，企業對環境產生的干預和影響可能涉及到企業的資金運動，也可能不會涉及到企業的資金運動。因此，微觀環境會計并不能完全融入到財務會計概述框架之中。

（2）微觀環境會計的核算對象。企業日常經營活動對外部環境的影響方式和影響途徑存在多種方式，如果將外部環境作為一個整體進行核算極為困難，有必要根據企業經營活動對環境的影響方式將微觀環境會計劃分為若干層次。第一層次體現為企業從外部環境獲取各種資源用以生產特定產品而對自然資源造成的影響，如企業從外界獲取水資源、礦產資源、動植物資源等。第二層次為企業剩余廢棄物排放對外部環境產生的影響。第三層次為企業為治理企業廢物而進行的環境治理活動，見圖1。

圖1

第一層次:資源耗用與產出。自然資源分為可再生自然資源和不可再生自然資源，不可再生資源開采完后，只能尋找替代資源，而可再生資源開采完后需要一定的時間周期進行補充。如果人類毫無節制地開采自然資源，將會導致自然資源難以及時得到補給，自然環境逐漸惡化，影響到人類社會、經濟的可持續發展。為了合理、有效地利用資源，減少資源浪費，企業一般可以通過三種途徑來提高資源的利用能力。（1）提高資源的利用效率。衡量企業的資源利用效率常常采用投入產出的比率進行反映，如單位產品的耗電、耗煤，耗水等。（2）對廢物的綜合利用，實現可循環經濟。廢物回收利用一方面減少了對稀缺資源的開采，另一方面也有助于降低對外部環境的污染。（3）利用現代科學技術開發新材料，實現對稀缺資源的替代。政府和投資者對企業的資源利用效率和效果極為關心，通過報表分析、政策調研、產業規劃、稅收政策等措施，努力提高企業的資源利用能力，實現產業升級。而投資者借助于企業資源利用信息的披露，有助于強化對企業管理活動的監管，提高企業的營運能力。

第二層次:環境污染。企業對外部環境的污染程度取決于剩余廢棄物的排放，這些污染排放引起兩種后果:一是對大氣產生的直接影響。一些企業從事盈利性經營活動的過程中排放各種剩余污染物，這些剩余物直接對大氣環境的質量產生不利影響（包括廢物回收加工再次排放的廢物），而另外一些企業則通過回收利用外部廢棄物，實現外部環境的改良，如一些污水處理廠、廢舊回收公司。二是污染排放將給企業帶來的經濟后果。如果企業排放的污染物超過國家的排放標準，企業將承擔相關的排污治理費用。另外，剩余過量污染也將給外部公眾帶來健康方面的傷害，企業可能在未來向社會公眾承擔賠償的責任?？傮w而言，環保部門、社會公眾比較關注剩余污染物的排放數量以及對健康可能造成的影響，而投資者和債權人則更為關注污染排放給企業造成的經濟后果。

第三層次:環境治理。企業污染排放經常導致政府和社會公眾的干預，這些干預活動將會影響到企業的盈利能力。大量實證結果表明，企業發生重大環境污染事件將對企業的股價產生重大影響。隨著社會公眾環保意識的增強，國家執法力度的加大，企業在環境治理方面的投入越來越高，投資者對企業在環境治理方面的收支狀況和管理水平愈加關注。企業有必要向股東、債權人等披露環境治理的財務狀況，以幫助投資者加強對企業的監管以及對企業未來環境支出進行合理預測。另外，社會公眾也比較關心企業是否采取切實、有效的措施進行環境管理和整治，認真履行企業公民應有的環境責任。

（三）會計處理方法 將微觀環境會計劃為不同的層次，是為了更好地滿足不同信息需求者對環境信息的不同需求。社會公眾和政府對企業環境信息的需求主要集中于兩部分:企業對稀缺資源的開采和利用情況；企業剩余污染對外部環境質量的影響程度。而投資者主要關注企業環境治理引發的財務收支狀況。依照環境信息使用者的環境需求，環境會計的核算可以劃分為三個層次。

（1）資源耗用的核算。對于資源消耗的核算可以直接借助現有的財務會計核算體系，不需要單位設立相關賬戶和賬簿。企業應當核算對各種稀缺資源的采購數量以及單位產品消耗資源數量，以幫助企業分析資源的利用效率，提高資源利用效果。另外，還應核算企業外來廢物回收利用情況，分析、評價外來廢物回收、利用對現有資源的節約情況。

（2）環境污染的核算。企業對環境造成的污染是否可以借用財務報告模式進行核算和披露呢？即分別環境資產、環境負債、環境權益、環境收入、環境成本、環境利潤進行核算和報告。筆者認為，這種報告模式不合理。首先，企業與企業之間的外部環境產權難以合理界定，在現行條件下，外部環境并非屬于企業擁有和控制的資產。其次，企業通過環境治理可以實現外部環境質量的改善，但企業對環境質量的改善所帶來的收益并不能全部歸屬于企業所有，它只反映了企業對整個社會福利的改善做出了貢獻。如，某旅游景點通過綠化造林改善環境以吸引顧客，而環境質量的改善必將提高附近旅館的盈利能力（提高銷售收入和降低固定成本），然而，該旅游景點并不能將旅館的環境收益列入自己的環境收益。最后，對環境資產、環境權益、環境收入和環境成本難以可靠計量。當這些會計計量缺乏可靠性時，其信息本身也缺乏有用性。在現有技術條件下，對環境污染的會計核算最可行的方式是揭示企業的環境污染程度，即核算剩余污染的排放數量對環境質量的影響，以及廢物回收對環境質量的改善兩個部分，以反映企業經營活動（包括環境治理）對外部環境（礦藏、大氣、森林、水資源等項目）產生的正面或負面的影響。環境核算的平衡式為:期初企業對外部環境的污染程度+環境業績（企業當期環境污染增量）＝期末企業對外部環境的污染程度。企業對外部環境的污染應當采用非貨幣形式進行核算，如采用環境污染指數進行量化。量化指標既包括總量指標，也包括單位指標。如企業既核算污染的排放總量，又核算單位產值排放量，以方便外部相關利益方對各個企業的環境業績進行正確比較和評價。這些核算的原始數據可直接來自企業財務會計資料和環境檢測機構對本企業的監測數據。

（3）企業環境治理的核算。企業環境治理可以看作企業內部的一個職能活動，其會計核算可以并入現行的會計核算體系進行核算。即在資產、負債、權益、成本、費用下面分別設置二級會計科目，采用權責發生制原則，用貨幣形式分別核算企業用于環境治理發生的資本性投資（如環保設備支出、環境研發支出等）、環境污染預計賠償款項、企業環境治理的投入資金、環境治理收益（包括因降低污染排放而形成的商譽，以及因降低污染得到稅收優惠等）、企業因環境治理發生各項支出（包括資本性支出的攤銷、或有負債形成的成本、企業向外部環境排放污染物所需承擔的排污費用以及因環境污染可能向其他利益方承擔的賠償金額）。由于難以對自創商譽進行合理計量，在環境會計中暫時不予以確認與核算。其會計等式為:環境收益-環境支出＝企業環境治理凈收益，環境資產=環境負債+環境權益。

通過對微觀環境的分層核算，可以清晰地反映企業在資源耗用和利用效果、企業環境治理成本以及剩余污染排放情況，這些環境治理信息的核算與披露有助于反映企業內部的環境管理水平，提高企業環境信息的透明度。

（四）企業環境會計披露 為了向外部相關利益方提供及時、相關的企業重大環境信息，環境信息的披露應分為臨時性披露和年度披露。臨時披露主要披露企業臨時發生的重大環境事故原因及其可能承擔的相關義務。年度會計披露環境信息應當包括:國家環境保護政策、企業環境管理政策和制度、企業期初、期未對外部環境的污染程度、環境業績、企業環境治理的資產、負債、收益和支出狀況。企業對外部環境質量的污染程度應分項目披露其環境污染指標，為了便于外部報表使用者對環境污染指標的理解，國家應建立環境綜合評價體系，將企業的環境污染指數轉化為污染等級（如嚴重、一般、輕微），清晰明了地反映出企業對外部環境的污染程度以及可能承擔的或有負債。

四、環境會計披露現狀及對策

（一）上市公司環境信息披露現狀 環境信息的披露會產生一定的經濟后果，從而導致相關利益者對信息披露存在不同反應。國內外一些學者（如李朝芳、Tilt、王建明等）對影響企業環境信息披露的因素進行了分析。他們認為地區經濟發展水平、企業財務業績與環境會計信息披露水平無相關關系，而企業組織的變遷、組織戰略管理活動、行業差異、外部環境監管壓力等因素與披露環境信息呈正相關關系。朱小平、婁欣軒、陳仲威則認為，當前環境保護事業還處在一個起步的階段，真正需要環境會計信息的決策者不多，直接導致環境會計信息的相關性不足。

自2008年以來，我國的證券管理機構要求重點污染行業的上市公司必須在年報中對環境信息進行披露，強制披露的事項主要包括:首先，在污染排放指標、排污費用、環境整治措施等方面，要求披露的內容較為零散，沒有形成完整的體系，導致外部使用者難以客觀、公允地評價企業對環境造成的影響。其次，企業披露的環境信息過于專業化，外部信息使用者難以理解。最后，對企業環境治理財務收支情況的披露不夠重視。對于非重點污染行業的上市公司，證券管理機構僅鼓勵他們自愿披露。事實上，非重點污染行業對環境信息的自愿披露比例還很少，披露的內容過于簡單，環境信息含量較少，其中最根本的原因在于各地政府過于強調經濟建設，對企業環境污染的懲處力度較小，企業所承擔的環保費用較小，投資者對環境信息的反應不足，導致企業對環境的信息披露不夠重視。

（二）上市公司信息披露對策 我國人口眾多，人均占有資源的數量少。加強自然資源的管理、保護自然環境成為我國政府和人民日益重視的問題。國家、社會與企業應當共同努力，一道起來維護環境，保護我們共同的家園。

（1）強化環境會計的建設。環境會計的建設不是一朝一夕的事，需要理論的支撐和實踐的摸索。為了有效地推進環境會計的發展，環保機構應當首先建立起環境質量評價體系和評價指標。在此基礎上，建立與環保評價體系相對應的宏觀、微觀環境會計核算體系。環境質量評價體系、環境會計核算體系的構建不僅有助于企業順利實施環境會計，也有利于審計人員根據環境評價標準和環境會計準則，對企業所披露環境信息是否真實、公允作出合理判斷。

（2）提高企業的環境責任感。我國發生的環保事件多數源于企業管理層疏于對環境污染的管理引起。他們或出于追求短期利潤，或對企業可能造成的環境危害認識不足，導致發生一件件重大環保事件。企業應從戰略的高度，培養員工熱愛環境、保護環境的意識和責任感；在企業內部建立環境管理政策，明確管理層的環境責任和考核制度；積極研發對環境污染較小的新產品，大力發展循環經濟，降低企業污染排放總量；在企業內部建立環境管理會計，提高企業的環境管理水平。

（3）加強國家環境治理、監督力度。當前，我國地方環保部門對于環境污染的監管不到位，導致嚴重的環境事故一再發生。一旦出現重大環境事故，對企業的處理也相對寬松，導致企業缺乏加強環境保護的動力。環境整治作為一項長期而艱巨的任務，國家除了在政策方面鼓勵企業轉型，發展高效、節能的循環經濟外，還應當引導企業增加對環境信息的披露，以促進社會公眾對企業的輿論監督；加強政府環保部門的監督、管理作用，發揮其對環境的綜合整治作用，以保證環境污染的降低和環境質量的改善。

［1］張百玲:《當前環境會計研究中的兩個問題》，《會計研究》2002年第4期。

［2］楊世忠、曹梅梅:《宏觀環境會計核算體系框架構想》，《會計研究》2010年第8期。

［3］王建明:《環境信息披露行業差異和外部制度壓力相關性——來自我國滬市上市公司環境信息披露》，《會計研究》2008年第6期。

［4］朱小平、婁欣軒、陳仲威:《基于決策有用觀的環境會計研究》，《審計與經濟研究》2009年第6期。

［5］李朝芳:《地區經濟差異、企業組織變遷與環境會計信息披露——來自中國滬市污染行業2009年度的經驗數據》，《審計與經濟研究》2012年第1期。

［6］吳水澎、石本仁:《論會計理論的本質和結構》，《財經研究》1996年第7期。

［7］GrayR,OwenD,and Maunders K.Corporate Social Reporting:Accounting and Accountability.London:Prentice hall.1987.

［8］Tilt C A．Link environmental activity and environmental disclosure in an organizational change framework．Journal of Accounting＆Organizational Change，2006，2（1）．

［9］Floyd A.Beams，Paul E.Fertig.Pollution Control through Social Cost Conversion.The Journal of Accounting，1971，132（11).

［10］Marlin J.T.Accounting for pollution.Journal of accountancy，1973，145（2）.