工商行政管理部門ABC 法應用研究——以J市工商局為例

中山大學管理學院 劉運國 廣東江門市工商行政管理局蓬江分局 黃肖軍

一、引言

隨著新公共管理運動的興起，西方國家大多數政府機構已經運用管理會計的方法開展管理工作，改進績效水平。在我國，各界人士、學者一直都在探索政府管理會計，特別是近年來在政府會計實踐上做了很大的努力，取得了一定的成效。工商行政管理部門（以下簡稱工商部門）作為一個對市場經濟主體和交易活動直接干預的行政執法部門，代表了國家履行市場監管和有關行政執法的職能。近年來工商部門為適應經濟體制的需要，在體制改革上做了大量的嘗試工作，為了保持改革與國家體制改革總體進程相一致，筆者針對本系統的監管成本問題進行調查研究，同時也為作業成本法（以下簡稱A BC法）在政府與非營利組織中的應用提供實踐經驗。筆者主要采用案例研究探索工商部門A BC的構建與應用，針對實際工作情況，通過直接訪談、電話訪問、參與性觀察、查閱、分析計算等方法，獲取研究資料和數據，在現有的財務管理系統及管理架構基礎上，探索如何運用作業成本法對市場監管和行政執法工作的成本進行分析。

二、相關文獻回顧及我國研究現狀

（一）ABC法應用于政府部門的相關文獻回顧 對于A BC法在公共部門中應用研究方面，鄧晴晴（2007）認為，對政府來說，產出結果的預算管理可以督促管理人員對成本結構的理解，而結果既是政府與外部受益人之間聯系的媒介，也是與政府內部作業聯系的紐帶。這是目前A BC法在政府財務管理中漸受青睞的原因。張媚、景琳（2008）等用A BC法來測算四川省城市社區公共衛生服務項目的成本，作業成本法目前已經在四川省12個社區衛生服務機構實施，采用A BC法核算社區公共衛生服務項目成本，不僅對提高成本信息質量和有用性以及公共衛生服務產品質量，而且對規范機構內部管理和加強對機構使用公共衛生資金的績效考評，都具有十分積極的意義。周國強、劉勁（2007）以長江通信管理局為例，將A BC法運用到事業單位的基本支出預算中，解決了難以合理確定單位業務量成本的問題。蔡策、凌鐳（2008）把A BC法應用在路政管理系統成本測算中，并結合江蘇省路政管理作業模式的改進，分析了路政管理成本測算和控制中的應用流程，其研究成果使路政管理部門能準確地控制路政管理各項作業活動中的各種資源，有利于提高工作效率。路軍偉（2010）建議我國當前及未來的政府會計改革方向，大體上依照“控制取向→管理取向→報告取向”的順序，實施漸進式改革。其中，在“管理取向”層面，可通過引入權責發生制及建立政府成本會計系統來建立政府管理會計，并逐步發展出諸如績效評價的方法及政府行政成本、項目成本的控制技術等。

在西方公共部門，成功應用A BC法的機構很多。美國國稅局（IR S）通過運用A BC法系統成功計算每種納稅申報單的總成本和單位成本，運用A BC法數據預測工作量的變化，節約了大量成本，并通過A BC法系統，掌握了間接產出的單位成本（如不同電話的成本）。

（二）ABC法應用于政府部門的現狀 A BC法是一種靈活的成本計算方法，它能夠提供真實的成本信息，根據這些信息政府部門可以更好地制定相關決策，特別是在社會壓力不斷增加，預算逐漸削減的情況下，政府部門需要這些信息來滿足管理上的需求。A BC法起源及應用于制造業，現正逐步應用于服務業，但用于我國政府部門案例研究還很少見。主要原因是:（1）我國政府部門采用的是收付實現制，對資產不計提折舊，對跨期費用和支出不進行返銷或預提，無法反映成本耗費情況。（2）政府預算是基于現金制基礎，政府部門沒有專門的成本報告機制。雖然有諸多難點及諸多人為因素，但社會進步帶來的公眾壓力促使政府更經濟地提供更好的服務，發展的需要也要求政府部門去反思。西方國家的政府機構為人們提供了眾多成功的案例，國內外學者對政府機構應用A BC法提供了理論支持，政府實施A BC法的時代已經來臨。

三、工商部門監管工作作業成本法管理模式研究

（一）工商部門市場監管與行政執法現狀 市場監管和行政執法主要工作集中在工商所，工商所對所管轄的區域進行合理劃分監管片區和巡查小組，并在業務信息系統中設置好片區和監管小組。巡查小組與片區掛鉤，一個巡查小組負責一個或多個片區的監督檢查，組內所有成員是所管轄片區企業監督檢查工作的直接責任人。監督檢查的方式分為以下幾種:定期檢查,對新設立企業領取營業執照6個月內進行回訪；日常檢查，對轄區企業按日常工作計劃和安排進行例行檢查；專項檢查，根據國家和地方政府的專項治理要求或上級統一部署組織的檢查；接訴檢查，接到涉及工商部門職責的投訴舉報或有關單位通報后，在規定期限內進行有針對性的檢查；案后回查，對被立案查處的企業在結案后規定期限內進行復查性檢查，檢查其是否繼續從事違法經營。監督檢查的實施步驟:（1）制定巡查計劃。查核企業是否存在涉嫌違反工商行政管理法律法規的行為。（2）聯絡巡查對象。按需聯系巡查對象，安排好檢查時間。（3）記錄巡查情況。現場查核企業是否存在涉嫌違反工商行政管理法律法規的行為，并記錄檢查情況。有違法行為的，可以現場制發非處罰類和非強制措施類的文書或記錄為案源，通知立案人員立案查處。（4）簽名。巡查情況需由被檢查方當事人、巡查人員及專管領導簽名。（5）錄入巡查資料。巡查完畢后需在計算機系統錄入巡查資料。（6）資料歸檔。將現場檢查的相關文書資料歸檔。

行政執法是指工商部門及執法人員依據相關法律、法規的規定，對特定行政相對人的違法嫌疑進行調查取證，認定相關事實并依法作出行政處罰的綜合執法活動。根據辦案人員的經驗分析及相關法律法規要求，行政執法可以分解為六個主要步驟:立案→調查取證→定案→結案→執行→歸檔。如圖1、圖2所示。

圖1 執法辦案流程圖之一

具體情況如下:（1）立案。巡查人員通過巡查發現案源線索后，或12315消委會收到舉報后提交線索給立案人員進行分析、梳理從而排查出違法嫌疑的活動。其目的在于鎖定嫌疑對象和違法行為類型，從而決定是啟動立案工作，還是給予時間改正。（2）調查取證。調查取證是辦案的核心步驟，它包括發現證據和提取證據兩個部分。實踐中，立案人員開展現場檢查，調查取證后第一時間將所獲取的證據和文書移交給辦案人員，然后由辦案人員對涉案人員進行詢問調查、查閱憑證，有需要的還要抽樣取證或取樣送檢，并做好各類文書。（3）定案。辦案人員和主管領導對證據的來源、內容、形式及其特點進行分析、研究和鑒別，確定證據的真實性和證明效力，并在此基礎上運用有效證據認定違法事實。（4）結案。辦案人員和主管領導運用相關的法律、法規對已認定的違法行為作出性質判斷。（5）執行。依據處罰決定書的要求對違法人員進行處罰，對財物進行處理。（6）歸檔。處罰決定執行完畢后，由辦案人員對案件進行立卷歸檔保存。

（二）工商部門監管工作作業體系設計 要設計工商部門的作業體系，首先要從基層工商所開始分析，劃分核心作業后，再進一步往上分析局機關對工商所作業的支持方式。工商所按業務情況可分為巡查、立案、辦案、綜合管理四個作業中心。通過分析各作業中心的作業鏈，建立作業詞典。其次把局機關與工商所的辦公費、水電費、招待費等及該作業中心直接或間接費用按一定的資源動因分攤到各個作業環節，最后確定作業成本分配率，把單位作業成本歸集到不同服務產品成本。

圖2 執法辦案流程圖之二

第一步，建立作業成本中心。根據工商所的情況，可以分為巡查中心、立案中心、辦案中心、綜合管理中心四個作業中心。

（1）巡查中心。對企業、個體工商戶實施有效監管，必須靠日常巡查；要管好市場和交易行為也要依靠加強巡查；要打擊非法經營，主要靠巡查來發現。因此巡查中心是工商所履行工作職責的重要途徑。巡查人員在巡查中，如發現有違法違規的情況，可根據情況發出改正建議書，回工商所后錄入案件線索，形成案源記錄，然后由立案中心人員來處理。巡查中心常見作業及耗用資源見表1。

表1 巡查中心常見作業及耗用資源表

（2）立案中心。立案中心主要工作是根據巡查中心人員提供的案源線索，或收到12315消委會轉交過來的舉報資料，對收集、反饋來的各種信息進行統一分析、梳理從而排查出違法嫌疑的活動。這是辦案的向導，立案的前奏，通過分析，目的為了鎖定嫌疑對象和違法行為類型及違法事實的輕重，從而決定是否啟動辦案程序或給時間由其自行整改。在排查出違法嫌疑后，立案人員要根據違法嫌疑人的特點和違法行為特征，確定調查取證的方向和操作方法。立案人員如采取行動立案，需前往現場檢查，做好現場檢查筆錄及相關調查取證工作，之后第一時間將所獲取的證據和文書移交給辦案人員；立案人員如決定由其自行整改，需在規定時間后前往現場復查其是否改正，如果問題仍舊存在，需立即立案調查。除了日常工作外，立案中心工作人員還需根據需要，配合巡查中心工作人員一起開展專項行政檢查。立案中心常見作業及耗用資源分配情況見表2。

表2 立案中心常見作業及耗用資源表

（3）辦案中心。辦案是工商所最重要的工作之一，是運用相關的法律、法規對已認定的違法行為作出性質判斷和處罰的過程。辦案中心主要處理辦案過程中最復雜和最重要的部份，調查取證是辦案的核心步驟，立案中心主要負責案發現場的資料收集和調查，而辦案中心主要是在立案后負責對當事人、證人、受害人等進行詢問調查及制作筆錄、案件討論、文書打印及審批、送達告知書和決定書、繳納罰款、裝訂歸檔等。辦案中心常見作業及耗用資源情況見表3。

表3 辦案中心常見作業及耗用資源

（4）綜合管理中心。綜合管理中心主要職責是受理個體工商戶和企業營業執照的年檢和停業工作、受理和調解各種消費投訴及舉報，此外還要承擔行政、財務、統計等綜合事務管理工作。工商所內的綜合管理中心相當于企業內的行政部門，為部門的正常運轉提供支持。綜合管理中心常見作業及耗用資源見表4。

表4 綜合管理中心常見作業及耗用資源

綜上所述，工商所四個作業中心的主要作業及服務產品情況詳見表5。

表5 工商所主要作業

第二步，工商部門資源成本的歸集與分配。A BC以資源成本的衡量為本，而成本信息主要來自于各部門的經費明細賬，關鍵在于如何依據一項工作耗用資源的情況，如實地把明細賬的費用歸集到作業上。確認了各項作業后，需要把資源耗費按資源動因歸集到作業中去。工商部門的行政運營經費分為基本支出和項目支出兩類，將作業成本分配到成本對象如圖3:

圖3 BS工商所成本分配網絡

根據前面所介紹的定義作業的方法以及實際情況，可將工商部門的資源項目和作業動因歸納至表6、表7，并通過圖4列出工商部門整體A BC結構圖。

表6 工商所資源庫項目及其資源動因

表7 工商所作業動因

圖4說明了工商局局機關A BC結構圖。

圖4 工商部門ABC結構圖

四、作業成本法在工商所監管成本核算中的應用

（一）J市工商局BS工商所基本概況 J市工商局將經費預算管理從機關各股室延伸到基層工商所，對工商所實行“所賬局管”，即:基層工商所為非獨立核算單位，全部實行報賬制管理，基層工商所設有專職報賬員，負責工商所經費報賬工作。局機關各股室沒設報賬員，統一由財務股工作人員對機關經費支出進行匯總編制報表。對于工商所，J市工商局根據業務量、在職人數、地理位置等實際情況，采取“按需核撥，分類管理”的方式，按標準逐月撥付經費給工商所。如J市工商局下設的BS工商所，現有干部職工15人，當中正副所長3人，巡查人員4人，立案人員4人，辦案人員2人，內務人員2人，巡查汽車2輛，摩托車2輛。BS工商所轄區內有經營戶7000多戶。該工商所2008-2010年年平均業務數據如表8所示。J市工商局經費下撥雖然說是“按需核撥，分類管理”，但在人員安排上，很大程度上還是按照省局2001年的人員編制規定，人員編制沒有相應增加，跟不上實際經濟發展。BS工商所現有編制數已經不能滿足工作需要，2001年經濟戶約3000戶，現在達到6664戶，但工作人員只增加了3人，導致工作人員經常加班加點，超負荷工作，監管工作無法到位。而對比其他局的工商所，監管不夠6000戶，工作人員卻配備了20多人，工作任務和壓力無法比擬。另一方面，近年來雖然上級部門不斷強調要“強局大所”，但實際上由于各種原因，骨干力量集中在機關部門，基層工商所的力量不斷削減，理想與實際仍存在不少差距。筆者通過A BC法，從成本的角度，以具體數據說明這種差距，為機構改革提供參考意見。

表8 BS 工商所2008-2010年年平均業務數據

（二）市場監管與行政執法作業成本分析 工商所市場監管與行政執法的工作主要由巡查中心、立案中心和辦案中心完成，綜合管理中心提供協助。為計算監管和執法成本，需要把間接費用分配到這四個中心。間接費用主要指行政管理費用、為維持運營所要支出的各種費用，如局機關的基本支出、項目支出和工商所日常辦公經費、水電費、招待費等。資源動因是作業消耗資源的衡量指標，在選取數據時，筆者采用2008至2010年的平均值進行計算。考慮到實際情況，為了使A BC法更容易被人接受，不宜對現有管理架構進行更改，而宜在現有基礎上，對工商部門內部運作進行調查和分析后，通過適當調整把資源消耗歸集到各個相同職能的成本庫中，而且所選的資源動因要具有代表性和全面性，如表9所示。成本動因是影響作業層次和績效的誘因，一項作業可能與多個成本動因相關。對于J市工商局，其產出主要通過工商所的工作成果來體現，因此工商所的經費開支屬于直接費用，而局機關的基本支出和項目支出，對工商所來說屬于間接費用，用以支持和服務工商所的工作。按照作業成本法的思想，將行政營運費用按實際支出歸屬追蹤到各職能部門（股室），然后再按各股室的作業動因（見表10），分配到工商所的作業成本中心。

表9 J 市工商局資源動因

表10 J市工商局機關各股室作業成本動因

（三）計算四個作業中心的作業成本

（1）計算巡查作業中心的作業成本。BS工商所2008-2010年年平均行政運營費用（見表11）可歸集到四個作業中心（見表12），把局機關的平均基本支出分別歸集到各業務股室中，再按各業務股室的作業動因分配到工商所作業中心（見表13）。

表11 BS 工商所2008-2010年年平均行政運營費用（單位:萬元）

表12 局機關及BS 工商所2008-2010年年平均運營費用表（單位:萬元）

表13 局機關平均基本支出在BS工商所上的分攤（金額單位:萬元）

在進行費用分攤時，企業監督、經濟檢查、市場監督根據巡查戶次的比例進行分攤；法規按涉案宗數比例分攤，涉案宗數是立案中心決定立案調查的宗數，其中包括可以辦結及無法辦結的案件數；登記注冊依據工商所年檢驗戶次比例分配，工商所每年年檢工作，巡查中心人員都要對涉嫌有問題的經營戶進行現場檢查；人事監察與辦公室按各作業中心人員比例分配；12315消委會業務分兩種，一種是消費投訴，另一種是違法舉報，需由立案和綜合管理兩個作業中心分配處理（見表14、表15、表16）。

在此基礎上，將局機關基本支出分配到BS工商所的四個作業中心。是否需要再按各個作業的特點，將機關各部門的成本按動因分配到作業中以求各作業的成本呢？考慮到A BC的執行成本，把分配的方法做得過細，未免會違背A BC的真正目的，A BC最重要的不是計算，而且通過計算來發現現行運行過程中是否存在管理與分配不合理的地方，從而提升管理水平。因此，基本支出分配到這一階段，在對各作業中心的作業計算時，宜采用以工時為驅動將成本歸集到作業上，減少工作的復雜程度，更高效地計算出各作業的成本，將更多的精力用于管理組織行為。

工商局巡查人員在日常巡查工作中，操作過程可分為以下幾步:制定巡查計劃，以確認巡查的標的和任務；聯絡對象作業，特別是對于新開業的經營戶，常常需要巡查人員電話聯系以安排開業回訪；記錄巡查情況作業，將巡查中的情況記錄在冊，以便回單位后錄入巡查記錄；簽名確認作業，作為現場檢查的書面證明；錄入巡查資料作業，電腦錄入記錄后，如果發現存在需要立案的情況，就轉入案源，由立案人員后續處理；資料歸檔，要求是對應經營戶名稱歸檔，方便日后查找。將基本支出分配到各個作業環節，BS工商所巡查中心共有4人，分配的基本支出有27.20萬元，一年有效工作時間為1560小時，分配率為0.017。表17是對基本支出在巡查中心各個作業的分配成本統計。

表14 局機關平均基本支出在BS 工商所作業中心分配表之一（金額單位:萬元）

表15 局機關平均基本支出在BS 工商所作業中心分配表之二（金額單位:萬元）

表16 局機關平均基本支出在BS工商所作業中心分配表之三（金額單位:萬元）

表17 基本支出在巡查中心各個作業的成本分配統計（金額單位:萬元）

對于局機關的項目支出，其具有專項特定的用途，無法象基本支出那樣可先行分配到各股室當中，按其特性，可把機關和工商所作為一整體來分配費用。如表18、表19、表20所示。

BS巡查中心分配到的項目支出有1.76萬元，按1560小時來計，分配率為0.001。表21是巡查中心分配成本統計情況。

表18 J 市局2008-2010年年平均項目支出匯總（金額單位:萬元）

表19 局機關年平均項目支出在BS工商所作業中心分配表之一（單位:萬元）

表20 局機關年平均項目支出在BS工商所作業中心分配表之二（單位:萬元）

表21 巡查中心分配成本統計情況（單位:萬元）

對了BS工商所的直接費用，巡查中心的費用為33.06萬元，其中直接成本包括人工成本、交通費和郵電費共31.93萬元，占整體費用的96.58% ，根據工商部門的特點，人工成本所占的比重非常大，其它費用影響較小的情況下，巡查中心的直接費用宜按工時比例分配進各工作作業的成本中。如表22、表23所示。

表22 巡查工作的直接費用分配到各作業中

表23 巡查中心作業成本計算表（金額單位:元）

（2）計算立案、辦案作業中心的作業成本。

第一，立案作業中心的核算。BS工商所立案作業中心主要工作是根據巡查人員及12315消委會轉交的案源資料采取行動。根據表5-表7，立案人員每年平均需巡查816戶，其中236戶是由12315消委會轉發下來的舉報投訴需轉入案源，另外580戶中屬于與巡查中心人員共同開展的專項檢查有368戶，屬于巡查人員提交案源的有212戶（見表24）。

表24 立案中心作業成本計算表（金額單位:元）

第二，辦案作業中心的核算。辦案人員從立案人員手中接過案件資料后，需按照相關手續開展辦案工作，其中存在調查取證過程中發現證據、手續不齊需要終止調查銷案的情況。表25顯示有16宗案件被銷案。

表25 辦案中心作業成本計算表（金額單位:元）

五、結論

（一）ABC法運用于工商部門作業成本計算具有可行性 工商部門存在行政成本過高、成本支出不詳細的情況，完全有需要引入成本管理方法來提高管理效能，減少經費開支。筆者通過分析J市工商局，發現在現有條件下，很多工作業務數據都能直接從業務系統中直接得出，財務數據可通過已建立的財務管理系統、基層工商所報賬系統、資產管理信息系統歸集到所需的數據，且J市工商局的成本結構特點符合A BC的使用條件，即間接費用比重較高，對于各項工作，都有相應的流程化管理要求，適合運用A BC法進行成本管理。

（二）ABC法有助于控制行政成本和提高工作效能 工商部門要想加強管理，徹底改變財務管理能力偏弱的狀況，應引入作業成本會計的方法準確計算出各項工作的成本，平衡各部門間的資源分配從而達到優化資源配置的目的，保證工作質量，提高財務管理效率。成功運用A BC法還將有利于預算管理，有利于優化工作流程，并為績效考核提供數據支持。

（三）推廣ABC法需要由點到面逐步展開 在同一機構中，由于部門之間存在差別，人與人之間對成本的理解也存在差異，短期內全面推廣A BC法并不實際，可針對個別部門先行實施A BC法，重點示范，完善后再將A BC法推廣到更多部門。

［1］胡玉明、葉志鋒、范海峰:《中國管理會計理論與實踐:1978年至2008年》，《會計研究》2008年第9期。

［2］路軍偉:《我國政府會計改革取向定位與改革路徑設計——基于財政機會主義的視角》，《會計研究》2010年第8期。

［3］周國強、劉勁:《作業成本法在事業單位基本支出預算中的運用》，《財會通訊》（理財版）2007年第10期。

［4］張媚、景琳等:《用A BC 法測算城市社區公共衛生服務項目成本的探討》，《衛生經濟研究》2008年第5期。

［5］蔡策、凌鐳:《作業成本法在路政管理中的應用研究》，《交通標準化》2008年第12期。

［6］鄧晴晴:《政府成本會計問題研究》，廈門大學2007年碩士學位論文。