公允價值模式下投資性房地產(chǎn)遞延所得稅解析

武漢職業(yè)技術(shù)學院 曹文芳

《企業(yè)會計準則第19號——所得稅》明確要求企業(yè)采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法對其應(yīng)納稅所得額進行確認、計量與報告。資產(chǎn)負債表債務(wù)法是以資產(chǎn)和負債的變動來計量收益，是一種全面收益觀下的所得稅考量。當資產(chǎn)的價值增加或是負債的價值減少時會產(chǎn)生收益，根據(jù)配比原則，所得稅費用也會隨之增加，但是，資產(chǎn)的價值增加或是負債的價值減少并不意味著收益的真正實現(xiàn)，有可能只是潛在的收益，并沒有發(fā)生納稅義務(wù)，于是，所得稅費用與應(yīng)納所得稅產(chǎn)生了差異。為了平衡二者的差異，遞延所得稅應(yīng)運而生。實質(zhì)上，對于資產(chǎn)、負債的確認和計量，會計核算口徑與稅法計價基礎(chǔ)各自有其遵循的標準，會計核算遵循的是權(quán)責發(fā)生制標準，稅法遵照的是收付實現(xiàn)制標準。一定情形下，同一資產(chǎn)（負債）的會計賬面價值就與其稅法計稅基礎(chǔ)出現(xiàn)了不一致的矛盾，表面上，遞延所得稅是對當期所得稅費用與應(yīng)納所得稅的平衡，本質(zhì)上說，遞延所得稅是對權(quán)責發(fā)生制與收付實現(xiàn)制兩種記賬基礎(chǔ)的平衡。圖1用框架圖的形式來列示資產(chǎn)負債表債務(wù)法下企業(yè)所得稅的核算流程：

圖1 債務(wù)法下企業(yè)所得稅核算流程

用會計分錄記錄上述流程為：

借：所得稅費用/商譽/資本公積－其他資本公積（最后補平）

借：遞延所得稅資產(chǎn)（后）

貸：遞延所得稅負債（后）

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅（先）

《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得，允許采用公允價值計量模式。公允價值模式下，針對投資性房地產(chǎn)初始確認、后續(xù)計量、處置等環(huán)節(jié)，企業(yè)會計核算口徑與稅法計價基礎(chǔ)出現(xiàn)了不一致，導致投資性房地產(chǎn)價值發(fā)生了變動，進而產(chǎn)生了收益，產(chǎn)生了應(yīng)納所得稅，由此就產(chǎn)生了所得稅納稅調(diào)整問題。下面通過舉例逐層分析投資性房地產(chǎn)初始確認、后續(xù)計量、處置等環(huán)節(jié)涉及的所得稅問題，以弄清投資性房地產(chǎn)遞延所得稅的產(chǎn)生與轉(zhuǎn)回的來龍去脈。

[例]2007年1月1日，長江公司以銀行存款購得位于繁華商業(yè)區(qū)的一層寫字樓，并當即招租給南方公司。租期1年，年租金4萬元，年末一次收?。ú豢紤]營業(yè)稅）。該層寫字樓的買價為400萬元，相關(guān)稅費20萬元，全部以銀行存款一次性付清。該寫字樓預計的使用年限為30年，不考慮殘值因素，稅法規(guī)定直線法折舊，且稅法使用期限與會計使用年限一致。長江公司對該寫字樓采用公允價值進行后續(xù)計量。假設(shè)2007年12月31日該寫字樓的公允價值為450萬元。租賃期滿，長江公司收回該項投資性房地產(chǎn)，并于2008年1月20日以500萬元的價格進行出售，出售價款已收訖。該公司所得稅率為25%。（單位：萬元）

一、公允價值模式下投資性房地產(chǎn)的會計處理

（1）2007年1月1日購入寫字樓：

借：投資性房地產(chǎn)——寫字樓（成本）420

貸：銀行存款 420

（2）2007年12月31日確認租金收入：

借：銀行存款 4

貸：其他業(yè)務(wù)收入 4

（3）調(diào)整寫字樓的賬面價值：

借：投資性房地產(chǎn)——寫字樓（公允價值變動）30

貸：公允價值變動損益 30

（4）2008年1月20日處置時：

借：銀行存款 500

貸：其他業(yè)務(wù)收入 500

（5）結(jié)轉(zhuǎn)投資性房地產(chǎn)成本

借：其他業(yè)務(wù)成本 450

貸：投資性房地產(chǎn)——寫字樓（公允價值變動）30

貸：投資性房地產(chǎn)——寫字樓（成本）420

結(jié)轉(zhuǎn)公允價值變動損益：

借：公允價值變動損益 30

貸：其他業(yè)務(wù)收入 30

二、公允價值模式下投資性房地產(chǎn)的遞延所得稅分析

（一）初始確認環(huán)節(jié)的遞延所得稅分析 企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)取得投資性房地產(chǎn)，按照取得時的實際成本來計量。而稅法規(guī)定，以支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，按其實際購買價款和支付的相關(guān)稅費作為成本。結(jié)合本例，初始確認環(huán)節(jié)，會計上確認該寫字樓的賬面價值為420萬元，稅務(wù)部門認定該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)也為420萬元，賬面價值與計稅基礎(chǔ)一致，不產(chǎn)生暫時性差異，不存在所得稅納稅調(diào)整問題。

（二）后續(xù)計量環(huán)節(jié)的遞延所得稅分析 為了深入揭示公允價值模式下投資性房地產(chǎn)遞延所得稅產(chǎn)生以及轉(zhuǎn)回的來龍去脈，下面將逐層剖析投資性房地產(chǎn)持有期間遞延所得稅產(chǎn)生的原因：

（1）因會計上資產(chǎn)負債表日公允價值的變動產(chǎn)生遞延所得稅。公允價值模式下，期末投資性房地產(chǎn)應(yīng)以資產(chǎn)負債表日的公允價值為基礎(chǔ)來調(diào)整其賬面價值，公允價值與賬面價值的差額計入當期損益。具體來說，資產(chǎn)負債表日，若投資性房地產(chǎn)公允價值高于其賬面價值的，企業(yè)應(yīng)按二者的差額調(diào)增其賬面價值；而稅法規(guī)定，資產(chǎn)在持有期間公允價值的變動不計入應(yīng)納稅所得額，其在資產(chǎn)負債表日的計稅基礎(chǔ)應(yīng)維持原取得成本不變，導致投資性房地產(chǎn)賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，當期資產(chǎn)的價值就會增加，當期的收益也會因此而增加，根據(jù)配比原則，當期的所得稅費用也會相應(yīng)增加，但由于資產(chǎn)的公允價值變動收益是未實現(xiàn)的收益，不會產(chǎn)生納稅義務(wù)，不會增加應(yīng)交所得稅的金額，導致當期的所得稅費用大于當期的應(yīng)交所得稅，前者大于后者的差額就是遞延所得稅負債的金額，計入其貸方。相反地，資產(chǎn)負債表日，若投資性房地產(chǎn)公允價值低于其賬面價值的，企業(yè)應(yīng)按二者的差額調(diào)減其賬面價值；而稅法對資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日的計稅基礎(chǔ)仍維持原取得成本不變，導致投資性房地產(chǎn)賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)，當期資產(chǎn)的價值就會減少，當期的收益也會因此而減少，根據(jù)配比原則，當期的所得稅費用也會相應(yīng)減少，由于資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)沒有變化，當期的應(yīng)交所得稅的金額也就維持不變，導致當期的所得稅費用小于當期的應(yīng)交所得稅，前者小于后者的差額就是遞延所得稅資產(chǎn)的金額，計入其借方。

結(jié)合本例，2007年12月31日，長江公司該項投資性房地產(chǎn)的賬面價值為450萬元（其中：初始投資成本420萬元＋公允價值變動30萬元），不計提折舊。按稅法規(guī)定，投資性房地產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)仍為420萬元。公允價值計量模式下，資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值增加了30萬元，當期公允價值變動收益也隨之增加了30萬元，當期的所得稅費用相應(yīng)增加7.5萬元（30×25%＝7.5萬元），由于公允價值變動損益是未實現(xiàn)的收益，不產(chǎn)生納稅義務(wù)，不增加當期的應(yīng)交所得稅，最終導致當期所得稅費用大于應(yīng)交所得稅7.5萬元，形成遞延所得稅負債。其會計分錄如下：

借：所得稅費用 7.5

貸：遞延所得稅負債 7.5（產(chǎn)生）

（2）因稅法計提折舊產(chǎn)生遞延所得稅。

公允價值模式下，投資性房地產(chǎn)期末不計提折舊或攤銷。按照稅法的規(guī)定，投資性房地產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日的計稅基礎(chǔ)是指其成本扣除按照稅法規(guī)定已在以前期間稅前扣除的累計折舊或累計攤銷后的金額。顯然，公允價值模式下，資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)不計提折舊或攤銷，但應(yīng)當以資產(chǎn)負債表日的公允價值來計量，也就說期末的賬面價值就是其公允價值。而按照稅法規(guī)定，該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)當是其初始成本扣除已計提的累計折舊或累計攤銷的余額。會計與稅法的截然不同規(guī)定，必然導致資產(chǎn)負債表日資產(chǎn)的會計賬面價值與其計稅基礎(chǔ)的不一致，也就導致了當期所得稅費用與應(yīng)交所得稅的不一致，二者的差額就形成遞延所得稅的金額了。

結(jié)合本例，公允價值模式下，投資性房地產(chǎn)不計提折舊，但應(yīng)以資產(chǎn)負債表日的公允價值450萬元來計量，即當日的賬面價值就是450萬元。按照稅法規(guī)定，資產(chǎn)負債表日該資產(chǎn)須按照原取得成本來計提折舊14萬元（420÷30＝14萬元），即該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為406萬元（420－14＝406萬元）。此時，投資性房地產(chǎn)的賬面價值（450萬元）超出其計稅基礎(chǔ)（406萬元）44萬元。分析44萬元差異產(chǎn)生的原因，不外乎有二：一是公允價值模式下，投資性房地產(chǎn)以資產(chǎn)負債表日的公允價值450萬元來計量，而計稅基礎(chǔ)是按初始投資成本420萬元來反映的，賬面價值與計稅基礎(chǔ)相比就多出30萬元的差異額，相應(yīng)地，因此而產(chǎn)生的所得稅費用就比應(yīng)交所得稅多出7.5萬元（30×25%=7.5萬元），只不過，這部分差異已經(jīng)在上一步驟確認了，此時就不能重復確認了。二是公允價值模式下，資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)不計提折舊，其賬面價值沒有變化，而稅法規(guī)定，投資性房地產(chǎn)須按照原取得成本420萬元來計提折舊14萬元，其計稅基礎(chǔ)就減少14萬元，賬面價值與計稅基礎(chǔ)相比就多出14萬元的差異額，致使所得稅費用就比應(yīng)交所得稅多出3.5萬元（14×25%=3.5萬元）。其會計分錄如下：

借：所得稅費用 3.5

貸：遞延所得稅負債 3.5

（三）處置環(huán)節(jié)的所得稅分析 處置投資性房地產(chǎn)時，按實際收到的款項借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。按投資性房地產(chǎn)的賬面余額借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目，貸記或借記“投資性房地產(chǎn)——公允價值變動”科目；同時，持有期間累積形成的公允價值變動損益轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務(wù)收入”科目。

結(jié)合本例，2008年1月20日，長江公司處置該項投資性房地產(chǎn)時，收到處置款500萬元，形成其他業(yè)務(wù)收入500萬元，同時確認該資產(chǎn)的處置成本為450萬元（初始投資成本420萬元+公允價值變動30萬元），因此，當期稅前會計利潤為50萬元。而稅法規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)所得是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置該資產(chǎn)的收入扣除該資產(chǎn)的投資成本后的余額。長江公司出售該投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓收入為500萬元，扣減稅法認為可以稅前列支的投資成本420萬元以及稅法核定的折舊14萬元，當期應(yīng)納稅所得額為94萬元［500－（420－14）＝94萬元］。也就是說，當期稅前會計利潤（50萬元）小于當期應(yīng)納稅所得額（94萬元）44萬元，致使當期所得稅費用小于應(yīng)交所得稅11萬元（44×25%＝11萬元），于是借記“遞延所得稅負債”11萬元。“遞延所得稅負債”借方登記的11萬元恰好正是第一步驟產(chǎn)生的遞延所得稅負債貸方發(fā)生額7.5萬元和第二步驟產(chǎn)生的遞延所得稅負債貸方發(fā)生額3.5萬元的轉(zhuǎn)回。也就是說，待處置資產(chǎn)時，遞延所得稅才圓滿完成對所得稅費用與應(yīng)交所得稅的平衡調(diào)節(jié)作用。此時的會計分錄如下：

借：所得稅費用（500000×25%）12.5

遞延所得稅負債（轉(zhuǎn)回前期的產(chǎn)生額）7.5

遞延所得稅負債（轉(zhuǎn)回前期的產(chǎn)生額）3.5

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅（940000×25%）23.5

［1］ 財政部：《企業(yè)會計準則》，經(jīng)濟科學出版社2006年版。

［2］ 財政部會計司編寫組：《企業(yè)會計準則講解》，人民出版社2006年版。