新高校財務(wù)會計制度下人才培養(yǎng)成本核算研究

北京第二外國語學(xué)院 孫鐵強

2010年9月財政部會計司印發(fā)了經(jīng)修改、完善的《高等學(xué)校會計制度》（征求意見二稿）和《高等學(xué)校財務(wù)制度》（征求意見稿）（簡稱《征求意見稿》），基本解決了高校財務(wù)會計制度在人才培養(yǎng)成本核算方面存在的問題。本文擬借鑒企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)成本計量理論，結(jié)合高校人才培養(yǎng)特點，根據(jù)《征求意見稿》所修訂的主要內(nèi)容，研究出一套切實可行新高校財務(wù)會計制度下人才培養(yǎng)成本核算體系。

一、人才培養(yǎng)成本費用界限劃分

（一）劃分人才培養(yǎng)成本與非人才培養(yǎng)成本界限 根據(jù)《征求意見稿》的規(guī)定，按照相關(guān)性原則，剔除一切與培養(yǎng)學(xué)生無關(guān)的費用?！敖逃M用”應(yīng)全部計入人才培養(yǎng)成本。“科研費用”扣除“科研事業(yè)收入”后，全部計入人才培養(yǎng)成本，差額為負數(shù)的，本項支出為0?！肮芾碣M用”應(yīng)全部為發(fā)生的人才培養(yǎng)成本。“離退休保障費用”按照國家發(fā)展改革委發(fā)布了《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法》（試行）規(guī)定，只計算由學(xué)校負擔(dān)部分，不包括“財政補助收入”科目中的離退休人員撥款和離退休人員公費醫(yī)療經(jīng)費撥款，差額為負數(shù)的，本項支出為0?！柏攧?wù)費用”應(yīng)全部為發(fā)生的人才培養(yǎng)成本?！捌渌M用”扣除“其他收入”后，全部計入人才培養(yǎng)成本，差額為負數(shù)的，本項支出為0。

（二）劃分應(yīng)計入本期人才培養(yǎng)成本與不應(yīng)計入本期人才培養(yǎng)成本界限 《征求意見稿》采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，未設(shè)置“待攤費用”和“預(yù)提費用”科目，通過“其他應(yīng)收款”和“其他應(yīng)付款”科目，正確核算待攤費用和預(yù)提費用；本月已經(jīng)支付但應(yīng)由以后各月負擔(dān)的費用，應(yīng)作為待攤費用處理，本月尚未支付，但應(yīng)由本月負擔(dān)的費用，應(yīng)作為預(yù)提費用處理。《征求意見稿》將高校支出劃分為資本性支出和收益性支出，高校發(fā)生的收益性支出計入當(dāng)期損益；發(fā)生的資本性支出以資產(chǎn)折耗（固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷）的形式分期計入費用。高校不能提前結(jié)賬，將本月費用作為下月費用處理，也不能延后結(jié)賬，將下月費用作為本月費用處理。

（三）劃分完成學(xué)業(yè)人才培養(yǎng)成本核算對象與未完成學(xué)業(yè)人才培養(yǎng)成本核算對象費用界限月末計算人才培養(yǎng)成本時，如果某人才培養(yǎng)成本核算對象已完成學(xué)業(yè)，則計入該人才培養(yǎng)成本核算對象的全部人才培養(yǎng)成本之和，就是該人才培養(yǎng)成本核算對象的“完成學(xué)業(yè)畢業(yè)的人才培養(yǎng)成本”。如果某人才培養(yǎng)成本核算對象還未完成學(xué)業(yè)，則計入該人才培養(yǎng)成本核算對象的人才培養(yǎng)成本之和，就是該人才培養(yǎng)成本核算對象的“月末未完成學(xué)業(yè)的人才培養(yǎng)成本”。

二、人才培養(yǎng)成本費用分類

（一）人才培養(yǎng)成本費用按經(jīng)濟內(nèi)容分類 根據(jù)《征求意見稿》的規(guī)定，結(jié)合2007年事業(yè)支出經(jīng)濟分類科目明細表（類、款）規(guī)定，人才培養(yǎng)成本費用按經(jīng)濟內(nèi)容分類為工資福利支出，包括基本工資、津貼補貼、獎金、社會保障費、伙食補助費、其他工資福利支出款項；商品和服務(wù)支出，包括辦公費、印刷費、咨詢費、手續(xù)費、水費、電費、郵電費、取暖費、物業(yè)管理費、交通費、差旅費、出國費、維修（護）費、租賃費、會議費、培訓(xùn)費、招待費、專用材料費、專用燃料費、勞務(wù)費、委托業(yè)務(wù)費、工會經(jīng)費、福利費、其他商品和服務(wù)支出款項；對個人和家庭的補助，包括離休費、退休費、退職（役）費、撫恤金、生活補助、救濟費、醫(yī)療費、助學(xué)金、獎勵金、住房公積金、提租補貼、購房補貼、其他對個人和家庭的補助支出款項；資產(chǎn)折耗等四大類。

（二）《征求意見稿》費用分類 《征求意見稿》的費用分類為教育費用、科研費用、管理費用、離退休保障費用、財務(wù)費用、其他費用等6類。教育費用核算高校開展教學(xué)活動及其輔助活動發(fā)生的各項費用，教育費用又劃分為教學(xué)費用、教輔費用、學(xué)生事務(wù)費用、其他教育費用。教學(xué)費用，核算高校教學(xué)單位為培養(yǎng)學(xué)生發(fā)生在教學(xué)過程中的各項費用；教輔費用，核算高校圖書館、計算中心、網(wǎng)絡(luò)中心、測試中心、電教中心等教輔部門發(fā)生的各項費用；學(xué)生事務(wù)費用，核算高校直接用于學(xué)生事務(wù)的各項費用；其他教育費用，核算高校除教學(xué)、教輔、學(xué)生事務(wù)之外的其他各項教育費用。科研費用，核算高校開展科研活動及其輔助活動發(fā)生的各項費用。管理費用，核算高校行政管理部門為組織和管理業(yè)務(wù)活動所發(fā)生的各項費用。離退休保障費用，核算高校統(tǒng)一負擔(dān)的離退休人員社會保障和福利待遇方面的各項費用。財務(wù)費用，核算高校為籌集業(yè)務(wù)活動所需資金而發(fā)生的費用。其他費用，核算高等學(xué)校本期發(fā)生的、無法歸集到上述教育費用、科研費用、離退休保障費用、財務(wù)費用中的其他各項費用。

（三）人才培養(yǎng)成本費用成本項目分類 根據(jù)《征求意見稿》的規(guī)定，結(jié)合企業(yè)生產(chǎn)費用成本設(shè)置情況，人才培養(yǎng)成本費用成本項目設(shè)置為直接工資、直接材料、院系費用、教輔費用、學(xué)生事務(wù)費用、其他教育費用、科研費用、管理費用、離退休保障費用、財務(wù)費用、其他費用等11項。直接工資，是指高校直接從事教學(xué)教師所發(fā)生的工資福利支出和對個人和家庭的補助，其中包括發(fā)放教師的課時費。直接材料，是指高校教學(xué)單位直接用于學(xué)生實驗實習(xí)等消耗的存貨費用。院系費用，是指高校教學(xué)單位為組織和管理教學(xué)業(yè)務(wù)活動所發(fā)生的各項費用（相當(dāng)于企業(yè)“制造費用”成本項目）。由于《征求意見稿》中“教育費用——教學(xué)費用”是高校最主要人才培養(yǎng)成本費用，其他費用都是從屬費用。因此，將“教學(xué)費用——教學(xué)費用”劃分為直接工資、直接材料和院系費用成本費用項目，為教學(xué)單位發(fā)生的費用。其他的費用科目作為其相應(yīng)成本費用項目保持不變。直接工資、直接材料、院系費用、教輔費用、學(xué)生事務(wù)費用、其他教育費用等6項費用，構(gòu)成人才培養(yǎng)成本的教育費用成本，相當(dāng)于企業(yè)的制造成本；加上科研費用、管理費用、離退休保障費用、財務(wù)費用、其他費用等5項（稱為期間費用），構(gòu)成人才培養(yǎng)的全部成本，相當(dāng)于企業(yè)的工廠成本。

（四）人才培養(yǎng)成本費用按其計入成本對象方式分類 人才培養(yǎng)成本費用按其計入成本對象的方式可分為直接費用和間接費用。直接費用是指能分清應(yīng)由某種人才培養(yǎng)成本核算對象負擔(dān)的費用，應(yīng)直接計入該人才培養(yǎng)成本核算對象，不應(yīng)采取間接分配的方法分配直接費用。間接費用是指由幾種人才培養(yǎng)成本核算對象共同發(fā)生的費用，則應(yīng)采取適當(dāng)?shù)姆峙浞椒?，在幾種人才培養(yǎng)成本核算對象之間進行分配。

三、人才培養(yǎng)成本核算程序

（一）人才培養(yǎng)成本核算會計科目 《征求意見稿》設(shè)置“教育費用”、“科研費用”、“管理費用”、“離退休保障費用”、“財務(wù)費用”、“其他費用”成本核算會計科目；通過“其他應(yīng)收款”和“其他應(yīng)付款”科目核算高等學(xué)校待攤費用和預(yù)提費用。為了能夠按照11個成本費用項目進行核算，成本核算會計科目明細設(shè)置如下：（1）在“教育費用——教學(xué)費用”設(shè)置院系級明細科目，設(shè)置1至3項成本費用項目級明細科目?！敖逃M用——教學(xué)費用”科目明細設(shè)置為：“教育費用——教學(xué)費用——財政撥款——基本支出——院系——成本項目1至3項——類、款”、“教育費用——教學(xué)費用——財政撥款——項目支出——具體項目——院系——成本項目1至3項——類、款”、“教育費用——教學(xué)費用——非財政撥款——院系——成本項目1至3項——類、款”、“教育費用——教學(xué)費用——資產(chǎn)折耗——院系——成本項目1至3項——類、款”。（2）在“教育費用——教輔費用”設(shè)置教輔部門明細科目，“教育費用——教輔費用”科目明細設(shè)置為：“教育費用——教輔費用——財政撥款——基本支出——教輔部門——類、款”、“教育費用——教輔費用——財政撥款——項目支出——具體項目——教輔部門——類、款”、“教育費用——教輔費用——非財政撥款——教輔部門——類、款”、“教育費用——教輔費用——資產(chǎn)折耗——教輔部門——類、款”。（3）在“教育費用——學(xué)生事務(wù)費用”設(shè)置院系明細科目，“教育費用——學(xué)生事務(wù)費用”科目明細設(shè)置為：“教育費用——學(xué)生事務(wù)費用——財政撥款——基本支出——院系——類、款”、“教育費用——學(xué)生事務(wù)費用——財政撥款——項目支出——具體項目——院系——類、款”、“教育費用——學(xué)生事務(wù)費用——非財政撥款——院系——類、款”、“教育費用——學(xué)生事務(wù)費用——資產(chǎn)折耗——院系——類、款”。（4）“教育費用——其他教育費用”科目明細設(shè)置為：“教育費用——其他教育費用——財政撥款——基本支出——類、款”、“教育費用——其他教育費用——財政撥款——項目支出——具體項目——類、款”、“教育費用——其他教育費用——非財政撥款——類、款”、“教育費用——其他教育費用——資產(chǎn)折耗——類、款”。（5）在“科研費用”設(shè)置院系明細科目，“科研費用”科目明細設(shè)置為：“科研費用——財政撥款——基本支出——院系——類、款”、“科研費用——財政撥款——項目支出——具體項目——院系——類、款”、“科研費用——非財政撥款——院系——類、款”、“科研費用——資產(chǎn)折耗——院系——類、款”。（6）在“管理費用”設(shè)置行政部門明細科目，“管理費用”科目明細設(shè)置為：“管理費用——財政撥款——基本支出——行政部門——類、款”、“管理費用——財政撥款——項目支出——具體項目——行政部門——類、款”、“管理費用——非財政撥款——行政部門——類、款”、“管理費用——資產(chǎn)折耗——行政部門——類、款”。（7）“離退休保障費用”科目明細設(shè)置為：“離退休保障費用——財政撥款——基本支出——類、款”、“離退休保障費用——財政撥款——項目支出——具體項目——類、款”、“離退休保障費用——非財政撥款——類、款”、“離退休保障費用——資產(chǎn)折耗——類、款”。（8）“財務(wù)費用”科目明細設(shè)置為：“財務(wù)費用——類、款”。（9）“其他費用”科目明細設(shè)置為：“其他費用——財政撥款——基本支出——類、款”、“其他費用——財政撥款——項目支出——具體項目——類、款”、“其他費用——非財政撥款——類、款”、“其他費用——資產(chǎn)折耗——類、款”。（10）由于高校是財政撥款事業(yè)單位，所以《征求意見稿》在會計上沒有設(shè)置類似企業(yè)“產(chǎn)成品”科目。為了完成高校人才培養(yǎng)成本核算工作，高等學(xué)校必須設(shè)置按院系、類別、專業(yè)、年級的人才培養(yǎng)成本核算多欄式輔助明細賬，格式如表1。

表1 人才培養(yǎng)成本 多欄式輔助明細賬

（二）人才培養(yǎng)成本核算賬務(wù)處理程序 對于費用的發(fā)生，按其用途進行分類，按成本核算對象分別進行歸集與分配，最后計算出成本核算對象的成本，這就是人才培養(yǎng)成本核算賬務(wù)處理程序。各項費用發(fā)生按其用途分類，借記有關(guān)費用科目，貸記有關(guān)科目；攤銷待攤費用和計提預(yù)提費用，借記有關(guān)費用科目，貸記“其他應(yīng)收款”、“其他應(yīng)付款”科目；根據(jù)各個費用會計科目月合計數(shù)，能直接計入成本項目的，直接記錄“人才培養(yǎng)成本多欄式輔助明細賬”的成本項目中去;不能直接計入的，采取適當(dāng)分配方法，編制費用分配表，然后根據(jù)費用分配表直接記錄“人才培養(yǎng)成本多欄式輔助明細賬”的成本項目中去；根據(jù)人才培養(yǎng)成本多欄式輔助明細賬逐月累計，就得到每學(xué)年成本，每學(xué)年成本除以學(xué)生數(shù)，就得了學(xué)年生均成本；逐學(xué)年累計，就得到累計學(xué)年成本；累計學(xué)年成本除以學(xué)年數(shù)再除以學(xué)生數(shù)，就得到了累計生均成本。累計4個學(xué)年，就得到了最后的學(xué)生總成本和學(xué)生生均成本。人才培養(yǎng)成本核算賬務(wù)處理程序，如圖1所示。

四、人才培養(yǎng)成本費用的分配

圖1 人才培養(yǎng)成本核算賬務(wù)處理程序

（一）教育費用分配 包括：（1）教學(xué)費用的分配；教學(xué)費用劃分為直接工資、直接材料和院系費用3個成本項目。一是直接工資費用的分配，能夠分清成本核算對象發(fā)生院系教師的直接工資，則直接登記到“人才培養(yǎng)成本多欄式輔助明細賬”直接工資成本項目中去。由于教師的教學(xué)工作是通過講授課程來完成的，也就是通過完成課時量來體現(xiàn)的。因此，對分不清成本核算對象院系教師工資、課時費、福利等屬于直接工資費用可以通過標(biāo)準(zhǔn)課時工作量來進行分配。不同課型、不同層次課程按不同系數(shù)折合成標(biāo)準(zhǔn)課時工作量。高校月工資表，可以按院系進行匯總，并且也能夠匯總院系教師工資。因此，月末可以從“教育費用——教學(xué)費用——院系——直接工資”明細賬獲取院系教師月工資額，根據(jù)院系教師不同專業(yè)年級的標(biāo)準(zhǔn)課時工作量月統(tǒng)計表，就可以編制直接工資費用分配表。該表的格式內(nèi)容舉例如表2。根據(jù)表2即可將數(shù)據(jù)登記到“人才培養(yǎng)成本多欄式輔助明細賬”直接工資成本項目中去。僅以2個系為例，其他院系相同略，下同。二是直接材料費用的分配，能夠分清成本核算對象發(fā)生院系學(xué)生的直接材料費用，則直接登記到“人才培養(yǎng)成本多欄式輔助明細賬”直接材料成本項目中去。分不清成本核算對象院系學(xué)生實驗實習(xí)等消耗存貨材料費用可以通過完成實驗實習(xí)課時量來進行分配。月末可以從“教育費用——教學(xué)費用——院系——直接材料”明細賬獲取院系直接材料費的月合計數(shù)，編制直接材料費用分配表舉例如表3。根據(jù)表3即可將數(shù)據(jù)登記到“人才培養(yǎng)成本多欄式輔助明細賬”直接材料成本項目中去。三是院系費用的分配，院系費用可以按照標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生數(shù)、成本核算對象的月課時總數(shù)以及成本核算對象這學(xué)期總的學(xué)分數(shù)來進行分配。教育部關(guān)于印發(fā)《普通高等學(xué)校基本辦學(xué)條件指標(biāo)（試行）》的通知（教發(fā)［2004］2號規(guī)定，折合在校生數(shù)=普通本、專科（高職）生數(shù)+碩士生數(shù)×1.5+博士生數(shù)×2+留學(xué)生數(shù)×3+預(yù)科生數(shù)+進修生數(shù)+成人脫產(chǎn)班學(xué)生數(shù)+夜大(業(yè)余)學(xué)生數(shù)×0.3+函授生數(shù)×0.1。月末可以從“教育費用——教學(xué)費用——院系——院系費用”明細賬獲取院系費用的月合計數(shù)，編制院系費用分配表舉例如表4。根據(jù)表4即可將數(shù)據(jù)登記到“人才培養(yǎng)成本多欄式輔助明細賬”院系費用成本項目中去。（2）教輔費用的分配。教輔費用應(yīng)該在全校范圍內(nèi)進行分配，按照折合在校生數(shù)為標(biāo)準(zhǔn)進行分配。月末可以從“教育費用——教輔費用”明細賬獲取教輔費用的月合計數(shù)，編制教輔費用分配表舉例如表5。根據(jù)表5即可將數(shù)據(jù)登記到“人才培養(yǎng)成本多欄式輔助明細賬”教輔費用成本項目中去。僅以兩個院系為例，下同。（3）學(xué)生事務(wù)費用的分配。學(xué)生事務(wù)費用的大部分，如學(xué)生獎助學(xué)金等能夠分清成本核算對象，則直接登記到“人才培養(yǎng)成本多欄式輔助明細賬”學(xué)生事務(wù)費用成本項目中去。分不清成本對象的少數(shù)學(xué)生活動費則在發(fā)生成本核算對象之間按照標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生數(shù)進行分配。月末可以從“教育費用——學(xué)生事務(wù)費用——院系”明細賬獲取學(xué)生事務(wù)費用的月合計數(shù)，編制學(xué)生事務(wù)費用分配表舉例如表6。根據(jù)表6即可將數(shù)據(jù)登記到“人才培養(yǎng)成本多欄式輔助明細賬”學(xué)生事務(wù)費用成本項目中去。（4）其他教育費用的分配。其他教育費用為不可預(yù)見的教育費用，可根據(jù)具體情況在成本核算對象之間進行分配，分配方法與上述相同。

表2 直接工資費用分配表 院系：管理學(xué)院 2012年5月

表3 直接材料費用分配表 院系：管理學(xué)院 2012年5月

表4 院系費用分配表 院系：管理學(xué)院 2012年5月

表5 教輔費用分配表 2012年5月

表6 學(xué)生事務(wù)費用分配表 院系：管理學(xué)院 2012年5月

（二）科研費用分配 科研費用可以按照標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生數(shù)進行分配。月末可以從“科研費用——院系”明細賬獲取科研費用的月合計數(shù)，編制科研費用分配表舉例如表7。根據(jù)表7即可將數(shù)據(jù)登記到“人才培養(yǎng)成本多欄式輔助明細賬”科研費用成本項目中去。

表7 科研費用分配表 院系：管理學(xué)院 2012年5月

（三）管理費用分配 管理費用應(yīng)該在全校范圍內(nèi)進行分配，按照折合在校生數(shù)為標(biāo)準(zhǔn)進行分配。月末可以從“管理費用”明細賬獲取管理費用的月合計數(shù)，編制管理費用分配表舉例如表8。根據(jù)表8即可將數(shù)據(jù)登記到“人才培養(yǎng)成本多欄式輔助明細賬”管理費用成本項目中去。

表8 管理費用分配表 2012年5月

（四）離退休保障費用分配 離退休保障費用應(yīng)該在全校范圍內(nèi)進行分配，按照折合在校生數(shù)為標(biāo)準(zhǔn)進行分配。月末可以從“離退休保障費用”明細賬獲取離退休保障費用的月合計數(shù)，編制離退休保障費用分配表舉例如表9。根據(jù)表9即可將數(shù)據(jù)登記到“人才培養(yǎng)成本多欄式輔助明細賬”離退休保障費用成本項目中去。

表9 離退休保障管理費用分配表 2012年5月

（五）財務(wù)費用分配 財務(wù)費用應(yīng)該在全校范圍內(nèi)進行分配，按照折合在校生數(shù)為標(biāo)準(zhǔn)進行分配。月末可以從“財務(wù)費用”明細賬獲取財務(wù)費用的月合計數(shù)，編制財務(wù)費用分配表舉例如表10。根據(jù)表10即可將數(shù)據(jù)登記到“人才培養(yǎng)成本多欄式輔助明細賬”財務(wù)費用成本項目中去。

表10 財務(wù)費用分配表 2012年5月

（六）其他費用分配 其他費用可以按照標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生數(shù)進行分配。月末可以從“其他費用”明細賬獲取其他費用的月合計數(shù)，編制其他費用分配表舉例如表11。根據(jù)表11即可將數(shù)據(jù)登記到“人才培養(yǎng)成本多欄式輔助明細賬”其他費用成本項目中去。

表11 其他費用分配表 2012年5月

［1］ 傅蘊英、張雪姣：《會計制度改革下高校教育成本核算研究綜述》，《財會通訊·綜合（下）》2012年第2 期。

［2］ 財政部：《2007年事業(yè)支出經(jīng)濟分類科目明細表（類、款）》（財預(yù)［2006］13 號）。