事業單位會計準則與企業會計準則比較研究

首都經濟貿易大學 王國生

2012年12月6日，財政部頒布了新的《事業單位會計準則》（簡稱“新準則”）。“新準則”的出臺，標志著統馭事業單位會計體系的概念基礎和框架初步建立，其與財政部2006年頒布的《企業會計準則——基本準則》（簡稱“基本準則”），被分別視為我國企業和事業單位“財務會計概念框架”。“新準則”和“基本準則”從會計確認、計量和信息披露等方面，為制定和實施企業具體會計準則、事業單位統一會計制度、行業事業單位會計制度提供理論上的支持，為指導、評估和發展具體準則、會計制度提供了理論依據。雖然企業和事業單位都是構成我國社會龐大體系的基本單位或組織，但由于各自性質、運營活動宗旨等方面存在一定的差異，導致規范各自領域會計活動的理論框架和行為規則存在若干不同。本文擬以兩個準則為藍本，對彼此之間的異同進行比較與分析，探尋兩者之間差異產生的原因，并提出完善“新準則”的若干建議。

一、“新準則”與“基本準則”比較

（一）會計準則框架結構比較 從總體框架結構來看，“新準則”與“基本準則”差異不大，兩者均采用了中國法律“章節加條文”的形式，沒有簡單搬套國際準則所采用的引言、范圍、定義、內容等方式。“新準則”與“基本準則”在以下方面不同：一是對會計準則地位表述不同。雖然兩個準則都是為構建會計規范體系提供統一的概念基礎和框架，但從準則的稱謂中，“基本準則”體現了在企業會計規范體系框架中的地位，突出了基本準則統馭具體準則的法律地位。而“新準則”在事業單位會計規范體系中的地位體現的不夠充分。二是對會計計量作用的認識不同。會計要素計量是財務會計的重要環節，尤其現代財務會計的許多理論、方法都與會計計量直接相關，“會計本身就是一個計量問題”的科學論斷，也就較為深刻地表達了會計計量在財務會計系統中的地位和作用。為此，“基本準則”單獨安排“會計計量”一章，對會計計量屬性的概念、含義、應用條件等做了原則性的規定，突出了會計計量在概念框架中的作用。

（二）財務會計報告目標比較 關于財務會計報告目標（或會計核算目標）的認識，主要有“決策有用觀”與“受托責任觀”兩種觀點，每種觀點都有其立論依據和理論基礎。“基本準則”明確提出了我國財務會計的目標，不僅要提供有關各方所需要的會計信息，而且也要反映管理層受托責任的履行情況，將“決策有用觀”與“受托責任觀”兩種觀點有機地結合起來，指出“財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經濟決策。”原《事業單位會計準則（試行）》未對財務會計報告目標（或會計核算目標）予以規范和明確界定，使財務會計報告目標作用的發揮受到影響。“新準則”明確提出了“財務會計報告目標”概念，并對財務會計報告目標進行了理論概括，即事業單位會計核算的目標是向會計信息使用者提供與事業單位財務狀況、事業成果、預算執行等有關的會計信息，反映事業單位受托責任的履行情況，有助于會計信息使用者進行社會管理、作出經濟決策。兩個準則均將反映受托責任和提供決策信息作為財務會計報告目標，但從具體服務對象看，“新準則”更為具體，同時也突出事業單位會計信息使用者利用會計信息的性質，即“社會管理”。“新準則”提出“財務會計報告目標“概念、明確會計信息使用者及其用途，不僅為建立和完善事業單位會計制度、行業會計制度指明了方向，也為構建和編制財務會計報告提供理論依據。

（三）會計信息質量要求比較 高質量的會計信息是企業或事業單位政策制定者和市場參與者進行經濟決策和反映評價其受托責任履行情況的重要依據。因此，提供何種會計信息、如何提供會計信息等與會計信息質量有關的要求，直接制約著會計要素的確認和計量，也影響著會計報告體系、報表結構和信息披露方式。“基本準則”規定了包括可靠性、相關性、可理解性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性和及時性等8項會計信息質量要求。“新準則”可圈可點的亮點之一，就是有選擇、合理地借鑒了“基本準則”、《國際公共部門會計準則》的合理內核，使準則框架、一些重要的概念與“基本準則”做到一致或相互銜接。與“基本準則”相比，“新準則”根據事業單位運營活動、會計信息需求的特點，結合國際公共部門會計準則關于會計信息質量特征內容，提出可靠性、全面性、及時性、可比性、相關性、清晰性6項。無論是“基本準則”還是“新準則”雖然沒有單獨使用可靠性等術語，也沒有列出孰先孰后，也沒有標明哪些是主要質量要求，哪些是次要質量要求。但從排列的順序看，可以看出兩個準則將“可靠性”作為主要質量要求并優先予以考慮；此外，“基本準則”和“新準則”分別與國際會計準則、國際公共部門會計準則框架中“會計信息質量要求”內容基本一致，實現了既要堅持中國特色，又要妥善處理好與國際財務會計概念框架結構趨同的問題。

（四）會計要素比較 兩個準則在會計要素的構成、定義及要素確認與計量要求上既有相同點又存在差異。一是會計要素的種類不同。“基本準則”規定了資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤六個會計要素，而“新準則”規定了資產、負債、凈資產、收入、支出或者費用五個會計要素。鑒于事業單位業務活動特點，“新準則”未設置“利潤”會計要素。相同的要素，其內容既有相同的一面，也存在一定區別。二是會計要素的定義不同。有關會計要素的定義及其確認與計量是兩個準則核心內容之一。“基本準則”和“新準則”對會計要素的性質、內涵加以準確定義，賦予了會計要素新的內容，使之更加符合其質量特征，并確保了會計要素確認與計量的正確性。同時，基本準則對會計要素重新定義時，還吸收了國際會計準則中的一些合理內容，如在“所有者權益”和“利潤”要素中分別引入國際會計準則中的“利得”和“損失”概念。由于企業與事業單位在性質上存在一定的差異，兩個準則關于會計要素的定義也存在著明顯的不同，如表1所示。三是會計要素確認、計量和列報的要求詳略不同。如何確認、列報會計要素是構建基本準則甚至是制定具體準則、會計制度需要認真研究的問題。“基本準則”充分體現其“準則的準則”的性質，對會計要素的確認、列報作了概念性、原則性的規定。由于“基本準則”單獨設置“會計計量”一章，在會計要素的各章中未專門規范會計計量問題。與“基本準則”相比，“新準則”對會計要素確認與計量的規范較為詳細和具體，比如資產要素，在準則中具體規定了資產的種類，每個資產項目具體確認與計量要求和列示方式，其他會計要素規范也是如此。無論準則形式如何，從其結構、內容來審視，兩個準則完善和夯實了在我國企業、事業單位會計標準體系中的第一個層次地位。較好地發揮了指導、評估具體準則、會計制度的作用。

表1

（五）會計計量屬性比較 對會計要素予以確認、計量和報告構成了財務會計的重要特征，其中計量在財務會計體系中居于核心的地位。“基本準則”要求企業在對會計要素采用歷史成本計量的同時，還可以在保證會計要素金額可靠計量的前提下，采用重置成本、可變現凈值、現值和公允價值多元計量模式，并對這些計量屬性的概念、含義和應用條件等做出了原則性規定。與“基本準則”不同，“新準則”沒有對會計計量屬性問題做出專門規范，只對財產物資計價規定了一種計量屬性，即歷史成本，并將歷史成本計價作為會計的一般原則。雖然歷史成本是財務會計傳統的計量屬性,具有容易取得,可靠性和可驗證性較高，實施成本低等優勢，但隨著我國財政預算改革的逐步推進，醫療衛生、教育體制以及事業單位改革的不斷深化，事業單位業務活動、會計事項如捐贈、非貨幣性資產交換、國有資產處置等業務也在不斷創新、單一歷史成本計量屬性已難以反映某項經濟業務或事項的實質，以歷史成本為基礎所提供的會計信息與其相關性相距甚遠。為此，在堅持歷史成本前提下，應采用多種計量屬性以適應信息使用者需求結構的重大變化。

（六）財務會計報告比較 財務會計報告既是企業或事業單位對外提供財務信息的主要手段，也是反映受托責任履行情況的主要依據。無論是“基本準則”還是“新準則”都十分強調財務會計報告在準則中重要性，均單列“財務會計報告”一章，對財務會計報告內容作了原則性的規定。兩個準則的主要區別是財務報表組成內容不同，“基本準則”規定，會計報表至少應當包括資產負債表、利潤表、現金流量表等報表。“新準則”則規定財務報表至少應當包括資產負債表、收入支出表或者收入費用表和財政補助收入支出表。當前，財務會計報告的披露已經進入了附注時代。財務報表附注作為財務報告的重要組成部分，以其自身特有的優勢倍受關注，兩個準則均對其進行規范。但與“基本準則”不同，“新準則”不僅對附注概念予以界定，還就附注主要內容和附注至少應當包括的內容進行了明確。需要說明的是，財務會計報告的數字真實、計算準確、內容完整、報送及時是實現財務會計目標、保證會計信息質量的重要手段。為此，“新準則”對財務報告的編制提出了要求。

二、“新準則”若干認識

“新準則”作為我國現階段事業單位財務會計體系的概念基礎和框架，既立足于國情，也努力向國際慣例趨同。做到統一規范和突出非營利性特點并重、繼承與完善并舉、借鑒與創新融合。其頒布與實施，為構建事業單位會計制度、行業事業單位會計制度提供重要的理論依據，對于增強事業單位會計制度體系的內在一致性、提高其會計信息質量將會發揮積極的作用。

（一）會計基礎問題“新準則”規定，事業單位會計核算一般采用收付實現制；部分經濟業務或者事項采用權責發生制核算的，由財政部在會計制度中具體規定。可見，按照“新準則”規定對于同一事業單位，可根據需要對不同的業務活動和經營項目選擇收付實現制或權責發生制作為記賬基礎。提供混合的會計信息，在反映受托責任，滿足各種會計信息使用者各類需要將會大打折扣。隨著我國社會民主、法制建設的加強，社會各界不僅要求事業單位提供公開、公平和收支透明的預算收支信息，還關注事業單位資產、負債、凈資產等財務狀況以及資金使用效益情況，同時，隨著事業單位同各國相關組織的交流與合作逐漸增加，需要建立與國際接軌的事業單位會計框架結構，可見，在事業單位會計準則中全面引入權責發生制，是未來事業單位會計準則建設中的必然之路。

（二）會計信息質量要求層次問題 提供何種會計信息、如何提供會計信息等與會計信息質量有關的要求，直接制約著會計要素的確認和計量，也影響著會計報告體系、報表結構和信息披露方式。“新準則”可圈可點亮點之一是真正體現會計信息可靠性的要求，明確了會計信息質量要求在會計準則中地位及其重要性。但“新準則”沒有明確闡述可靠性、相關性等諸質量要求之間的主次關系，僅以法規形式羅列性表述，會計信息提供者目標不夠明確，信息使用者或閱讀者也不理解這些質量要求之間的內在邏輯關系。為此，明確會計信息質量要求內部結構、層次、主次以及它們之間的聯系和區別是完善事業單位會計準則的重要內容。而建立會計信息質量要求體系不是將會計信息質量要求在會計準則中簡單羅列。而是按其內在的邏輯性，對諸要素進行科學、合理地排列和配置，使它們之間層次分明、相互之間關系清晰、概念明確、極具可操作性。應將會計信息質量要求分為三層：一是主要質量要求。主要質量要求，由可靠性和相關性構成。其中，可靠性是指信息沒有重大差錯和偏向，并能如實反映其所擬反映或理當反映的情況。可靠性是財務會計的本質屬性，是會計信息的靈魂。信息如果不可靠，不僅無助于決策，反而可能造成錯誤的決策，也無法準確反映受托責任履行情況。相關性是指信息能夠幫助使用者評價過去、現在或未來的事項，或者確證或糾正使用者過去的評價。需要說明的是，相關性和可靠性是同等重要的會計信息質量要求，兩者緊密聯系在一起的，既不能離開可靠性去談論相關性,也不能離開相關性去談可靠性，它們總是同時在影響或決定著信息的有用性。二是次要質量要求。次要質量要求，由明晰性、可比性、及時性和一致性構成。會計信息除了具有可靠性和相關性，還要具有明晰性、可比性和一致性。這一層次是進一步對可靠性和相關性進行說明和補充,同時也是著眼于當前的會計環境從宏觀上對會計信息質量的約束。三是約束條件。效益大于成本應作為我國會計信息質量要求體系中一條普遍約束原則。任何一項經濟活動，只有在其收益大于成本的時候才是可行的，構建會計信息質量要求體系也不例外。因為，會計不是一門精確的學科，充滿估計和判斷，受制于技術等因素影響，不可能做到絕對真實，在保證會計信息質量可靠、相關的前提下，盡可能的花費較小代價，避免主體為了滿足某一信息質量要求而花費巨大的成本，結果得不償失，只有當提供和使用會計信息所能帶來的效益大于其成本時，這項信息才是值得提供的。

（三）負債要素定義 一般來說，會計要素定義是對會計要素本質特征或其內涵和外延所作的簡要說明。會計要素定義特點應是簡短、扼要、語義不反復來反映構成某一會計要素概念內涵的基本特征。“新準則”負債要素定義沒有體現語義不反復的特點。根據邏輯學的常識，定義是揭示概念內涵的邏輯方法，由被定義項、定義項和被定義聯項三部份組成的，見表2。定義規則之一就是“定義項中不能直接或間接地包括被定義項”，但從“新準些”負債定義“負債是指事業單位所承擔的能以貨幣計量，需要以資產或者勞務償還的債務。”中，認為有兩點局限性：一是該定義不符合定義規則，“負債是債務”的結論是概念的重復；二是定義項要能揭示概念所反映的特有屬性，而“債務”做定義項未能揭示其所具有的特有屬性，即經濟利益的流出。

表2

（四）計量屬性問題 隨著公共管理活動的不斷深化，事業單位財務活動企業化趨勢更為明顯，有關企業目標管理、績效考核、成本費用考核等一系列管理理論及方法逐漸引入事業單位。與事業單位有關各方對事業單位會計信息質量提出更高的要求。反映受托責任指標將成為會計提供信息的主要內容。而單一的歷史成本計量屬性，難以全面反映受托責任。為此，事業單位會計準則有關會計計量屬性的建設，要考慮事業單位發展變化趨勢和公共部門會計標準趨同的形勢，在以歷史成本計量屬性為主的前提下，適當引入諸如可變現凈值等計量屬性，發揮會計準則規范內容穩定性之特點，防止因會計準則滯后，未能提供相關會計信息而引起的廣泛詬病，也避免朝令夕改而使會計準則發展處在被動尷尬局面。

（五）資產、負債分類問題 流動產與非流動資產、流動負債與非流動負債的劃分標準是否正確，直接影響到對一個單位短期和長期償債能力的判斷。為此，國際會計準則、國際公共部門會計準則以及我國《企業會計準則第30號——財務報表列報》均對該標準進行了嚴格界定。與之相比，“新準則”關于該標準的界定過于簡單，僅以1年（含1年）變現、耗用或者償還為區分流動性與否標志，不能很好地適應事業單位發展的需要。在會計實務中，如果完全套用此標準界定資產、負債的流動性與非流動性，可能會混淆了資產、負債的類別，將歪曲事業單位的實際償債能力，使受托責任履行情況信息的客觀性大打折扣，也會誤導報表使用者的決策。

［1］ 財政部：《企業會計準則2006》，經濟科學出版社2006年版。