新準則下遞延所得稅資產與盈余管理的相關分析

●中航工業集團財務有限責任公司 韓國棟

一、問題的提出

2006年2月，財政部頒布了1 項基本會計準則和38 項具體會計準則，其中包括變化最大的新所得稅會計準則，重新規定了我國所得稅會計處理方法——資產負債表債務法，廢除了應付稅款法，納稅影響會計法 （包括遞延法和利潤表債務法），并于2007年1月1日正式實施。新所得稅會計準則體現了準則制定理念由收入費用觀到資產負債觀的轉變，這也反映了我國企業會計準則與國際準則的趨同。資產負債表下確認的遞延所得稅資產、遞延所得稅負債不僅直接影響到企業當期所得稅費用的計量，更間接地影響著企業的價值，尤其新準則頒布后，正值08年金融危機，無論是中國還是全世界的經濟都在這幾年難以預測的環境中飽受沖擊。如此背景下，與企業利潤息息相關的資產負債表債務法是否給企業盈余管理帶來了可乘之機？資產負債表債務法會對企業價值造成怎樣的影響？ 本文將就這些問題進行討論。

二、利用遞延所得稅資產進行盈余管理的動機與關系分析

資產負債表債務法在理論上的某些方面彌補了應付稅款法、納稅影響會計法等方法的一些不足，在提高財務報告信息質量等方面具有明顯優勢，但是由于遞延所得稅資產在確認方面仍存在標準模糊等問題，且在實際工作中缺乏準確衡量的可行性，致使在經濟環境不穩定的情況下容易被企業利用，給企業盈余管理提供了一定的操縱空間。遞延所得稅資產的確認，要求只有當企業有明確的證據表明其在可抵扣暫時性差異轉回的未來期間能夠產生足夠的應納稅所得額，才能以可能取得的應納稅所得額為限，確認相關的遞延所得稅資產。那么未來轉回期間的確定，未來應納稅所得額的預測是否帶有管理層的主觀色彩；遞延所得稅資產的估價備抵是否客觀；上市公司是否通過遞延所得稅資產的確認操高報告利潤； 企業又是如何利用遞延所得稅資產進行盈余管理等一系列問題有待思考。

（一）利用遞延所得稅資產進行盈余管理的動機。從利用遞延所得稅資產進行盈余管理來看，一方面，遞延所得稅資產作為非流動性資產可以增加企業的總資產和股東權益，影響資產負債率等指標，由于我國轉軌經濟環境中的一些獨特制度因素，包括監管政策中的上市發行政策，上市后的配股政策、特別處理政策以及摘牌政策等，致使高負債公司會傾向于確認遞延所得稅資產來獲得更多融資機會。另一方面，過高地確認遞延所得稅資產會影響凈利潤，甚至導致所得稅費用為負。以海王生物（000078）為例，2009年的利潤總額為-3 614 458.89 元，在確認了19 386 514.74 元的遞延所得稅資產后，得到凈利潤611 342.82 元，使原本應該虧損的企業在賬面上盈利。由此可見，遞延所得稅資產對企業資產價值以及利潤盈虧都起著十分重要的作用。

（二）分析遞延所得稅資產的幾種構成情況。為了弄清企業利用遞延所得稅資產進行盈余管理的方法，進而更好地對企業進行管理，我們首先來分析下遞延所得稅資產的構成。

遞延所得稅資產的產生主要是由于會計收益與應稅收益之間的差異造成的。企業可以根據自身的財務狀況，特定時期的經營目標而進行特殊的決策，從而影響會計利潤。下面筆者從資產負債表項目及經濟交易和相關事項的角度來分析遞延所得稅資產的構成，主要包括以下幾個方面：

1.由資產的減值、折舊、計提準備等原因產生的遞延所得稅資產。這種情況下遞延所得稅資產主要產生于應收款項期末計提壞賬準備；存貨期末可變現凈值小于賬面價值計提的存貨跌價準備；在建工程期末可收回金額小于賬面價值計提減值準備的部分；長期股權投資、固定資產、無形資產的期末減值以及固定資產和投資性房地產按公允價值模式計量時計提的折舊等造成賬面價值小于計稅基礎的部分。

2.由于公允價值計量及變動產生的遞延所得稅資產。一種是變動計入損益，比如交易性金融資產等項目，期末公允價值低于賬面價值的調整部分。另一種是變動計入權益，比如可供出售金融資產、公允價值計量模式下的投資性房地產的期末計量等，期末公允價值小于賬面價值的調整部分，確認遞延所得稅資產，計入所有者權益，并于終止確認時轉出計入當期所得稅費用或收益。

3.企業合并時產生的遞延所得稅資產。非同一控制下的企業合并時，由于被合并方可辨認資產、負債公允價值與賬面價值差額產生的可抵扣暫時性差異確認有關的遞延所得稅資產，并直接調整商譽的賬面價值和權益，不涉及損益。

4.特殊具體事項。

（三）遞延所得稅資產與盈余管理的關系分析。其實在利用遞延所得稅資產進行盈余管理的問題上，存在著一個誤區，很多人認為確認遞延所得稅資產可以減少所得稅費用，增加凈利潤額，因此遞延所得稅資產就是盈余管理的源頭。其實，這是由于片面地考慮遞延所得稅資產的作用效果而脫離了遞延所得稅資產產生原因的結果。

首先，針對資產的減值、折舊、計提準備等事項，由于對資產的減值跡象判斷和折舊方法確定存在很大的主觀判斷因素，因此，該類事項往往成為盈余管理的主要手段。雖然企業可以通過當期大量計提減值和折舊而增加當期費用，減少利潤，但是新減值準則要求固定資產等減值在資產處置前不得轉回，也就是說在資產處置前，折舊和減值對利潤的總影響是確定的，只是各期確認的損失和費用的分布不同，對利潤的影響不同，因此虧損企業可能會利用改變減值和折舊來降低某一會計年度的利潤，而隨后在剩余使用壽命內重新調整的折舊額大幅減少，進而造成以后會計年度利潤大幅提升。但是在新所得稅會計準則下，由于增加當期折舊和減值后，資產的計稅基礎和賬面價值不一致而產生了遞延所得稅資產，從而減少了所得稅費用，反而起到了增加凈利潤的效果。因此，新準則下的資產負債表債務法實際是對過去采用減值和折舊手段進行盈余管理結果的一種緩解和制約，對縮減企業盈余管理空間起到積極作用。

其次，針對采用公允價值期末計量且變動計入權益的項目，以可供出售金融資產為例，當期末公允價值小于賬面價值時，應調減資產賬面價值，且變動計入資本公積（其他資本公積），待處置該項資產時，再將原先計入所有者權益的這部分轉回到當期損益。由于企業對可供出售金融資產可以根據企業實際情況和對某期利潤的特殊要求具有較強的控制力，所以，當企業需要增加利潤的時候，就可以將原先盈利的可供出售金融資產出售，將原來計入所有者權益的這部分收益釋放出來，作為本期的收益。但是在新所得稅會計準則下，這種情況資產賬面價值和計稅基礎的差異構成了遞延所得稅資產，增加了當期所得稅費用，進而減少了凈利潤，可見遞延所得稅資產在一定程度上對利用出售可供出售金融資產造成的利潤增加起到了一定的抵消作用，使企業在進行盈余管理的時候不得不權衡遞延所得稅等相關因素。

由以上兩種情況來看，新所得稅會計準則在一定程度上限制了企業的盈余管理，我們不能從單方面考慮遞延所得稅資產的作用效果，而應分析其構成原因。盡管如此，遞延所得稅資產卻在其他方面給企業的盈余管理提供了新的操作空間。

關于遞延所得稅資產的撥備。許多研究表明，遞延所得稅資產估值準備的提取存在很大管理層主觀判斷的空間，很有可能成為盈余管理的有效工具，分析其原因主要有三點：首先，遞延所得稅資產計提估值準備的標準不明確，目前沒有確定的公式或規則來要求企業進行計提，同時在實際工作中也存在著技術落后，可行性較差等問題；其次，遞延所得稅資產估值準備合適的計提水平取決于未來盈余，那么對未來盈利能力的預測是否可靠也有待商榷。雖然目前已要求了有關盈利能力預測必須提供的可靠證據，但是由于這種預測本身就存在著主觀色彩，所以仍然給企業管理層提供了盈余管理的可能性；最后，對許多公司來說，遞延所得稅資產金額重大，足以對會計盈余產生重大影響，準則規定如果有有效證據表明，在可抵扣暫時性差異轉回的未來期間內，企業無法產生足夠的應納稅所得額，使得與可抵扣暫時性差異相關的經濟利益無法實現的可能性比較高時，則通過設立“估價備抵”來抵減遞延所得稅資產。這里“估價備抵”的設立就有可能起到一種蓄水池的作用。若不能盡早確立明確的標準進行量化，勢必會給一些企業帶來盈余管理的操縱空間，進而給投資者債權人和其他利益相關者造成信息誤導。

三、相關建議

鑒于新所得稅會計準則下遞延所得稅的監督與管理，筆者認為，一方面應加強對企業核算和披露遞延所得稅的規范，要求企業在財務報表附注中對遞延所得稅資產的產生原因做以明確說明，并對判斷未來可抵扣暫時性差異轉回期間能夠取得的應納稅所得額提供足夠證據。另一方面，審計部門在工作中應加強對遞延所得稅資產的核查力度，制定有利于預測未來期間應納稅所得額和遞延所得稅資產實現可能性的具體審計方法。■

1、江波、王伶.2009.減值準則、所得稅準則與盈余管理的關系研究[J].中國集體經濟·財稅金融，11。

2、曲曉輝、肖虹、丁蕓潔.2009.上市公司利用遞延所得稅資產確認進行盈余管理嗎？ ——基于與IFRS 趨同后歐盟及中國上市公司的經驗證據比較[J].當代會計評論，4。

3、張紅艷.2012.遞延所得稅、公允價值計量與企業盈余管[J].財會月刊，3。

4、鄭可人.2009.遞延所得稅資產確認計量中利潤操縱的可能性[J].會計之友，5。