《企業會計準則第17號——借款費用》的教學思考

[摘 要] 在會計專業教學過程中，“借款費用”的內容被納入到本科教學過程中，而在全國會計師統一考試和全國注冊會計師統一考試中，“借款費用”都是會計考試科目要求的內容之一。本文從明確相關的基本概念入手，深入分析了各項借款費用的經濟實質，進而將4種借款費用劃分為兩類，在此基礎上歸納出借款費用資本化的原則，最后舉例說明借款費用資本化金額的計算問題。

[關鍵詞] 借款費用； 專門借款； 一般借款； 輔助費用

[中圖分類號] G642 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2013）03- 0104- 03

《企業會計準則第17號——借款費用》解決的是長久以來關于借款費用“資本化”還是“費用化”的理論之爭，如何確切地計算出借款費用資本化的金額是本準則的核心內容。但是準則關于借款費用范圍、符合資本化條件的資產、借款費用的資本化期間等概念的界定使學習者深感困惑，很難看清“借款費用”的本質，加之不同類別的借款、不同類別的借款費用之間“資本化”金額的計算方法也不盡相同，因此該部分內容被視為教學過程中的難點內容，因此理清教學思路對“教”與“學”的雙方都是極為必要的。

1 明確基本概念

我國《企業會計準則第17號——借款費用》明確規定“企業發生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產購建或者生產的，應當予以資本化，計入相關資產成本；其他借款費用，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。”圍繞這一規定，準則進一步具體明確了借款的范圍、借款費用的范圍、符合資本化條件的資產、借款費用開始資本化的時點、暫停資本化的時間及終止資本化的時點等。簡單來說，準則明確了“哪些借款”的“哪些費用”，該借款用于“哪些資產”在“哪段時間”的費用可以資本化。借款費用的具體內容見表1。

直觀上看，應該是企業為購建或生產固定資產、投資性房地產或者存貨而占有了專門借款或者一般借款，在資本化期間，與借款相關的利息費用、溢折價攤銷、輔助借款費用及外幣借款的匯兌差額應該予以資本化。在了解了這一層意思后，再去理解準則對借款費用的范圍、符合資本化條件的資產及資本化期間等具體規定會更加清晰易懂。

明確了基本概念后，要解決的是資本化金額的計算問題。現行準則規定專門借款與一般借款資本化金額的算法不同，專門借款利息資本化金額計算不需要與資產支出相掛鉤， 而占用的一般借款利息資本化金額計算則需要與資產支出相掛鉤。同時由于借款費用的范圍比較廣，加之輔助借款費用資本化的具體規定準則與準則應用指南在表述上存在出入，使得資本化金額的計算變得更加復雜，因此研究每一項借款費用的經濟實質對于資本化金額的準確計算大有裨益。

2 明確各項借款費用的經濟實質

借款費用是企業因借入資金所付出的代價，它包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用和因外幣借款而發生的匯兌差額等。

借款利息包括企業向銀行或者其他金融機構等借入資金發生的利息、發行公司債券發生的利息等。折價或者溢價的攤銷主要是指發行債券所發生的折價或者溢價的攤銷，其實質是對債券票面利息的調整（即將債券票面利率調整為實際利率），其攤銷過程與實際利息的確認是同步的。輔助費用是指企業在借款過程中發生的諸如手續費、傭金、印刷費等費用，由于這些費用是因安排借款而發生的，也屬于借入資金所付出的代價，是借款費用的構成部分。根據《企業會計準則第22 號——金融工具確認和計量》的規定，輔助費用是按照實際利率法所確定的金融負債交易費用對每期利息費用的調整額，借款實際利率與合同利率差異較小的，也可以采用合同利率計算確定利息費用。因此，輔助借款費用的核算，應區別該費用是否重要來進行，重要的輔助費用應該計入“利息調整”項目，并在每一會計期間按照實際利率法進行攤銷，因此具體核算時又回到了折價或溢價的攤銷問題上；不重要的輔助費用在發生時直接計入損益。因外幣借款而發生的匯兌差額，是指外幣借款因匯率波動對外幣借款本金及利息的記賬本位幣金額所產生的影響金額。

從經濟實質或者核算特點看，這4種借款費用可以劃分為兩類。一是借款實際利息費用，包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用，因為這幾種借款費用歸根結底都會影響到實際利率法下利息費用的計算；二是外幣借款的匯兌差額。

正如前文提到的，關于借款輔助費用的資本化問題，確切地說是在一般借款發生輔助費用的資本化問題，準則和準則應用指南在表述上存在出入。《企業會計準則第17號——借款費用》第十條規定“一般借款發生的輔助費用，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益”，而準則應用指南表述為“一般借款發生的輔助費用，也應當按照上述原則確定其發生額并進行處理”。這里的“上述原則”指的是專門借款輔助費用資本化的具體處理原則。換言之，準則認為一般借款的輔助費用應費用化，計入當期損益，而應用指南認為應比照專門借款輔助費用的處理原則，符合條件的資本化，否則費用化。

筆者認為，從實質上看，借款輔助費用是對實際利息費用的調整，輔助費用確認直接計入“利息調整”，而具體攤銷過程與利息費用的確認過程是同步的、不可分的，因此輔助費用資本化原則應該與借款利息、折價或者溢價的攤銷原則一致。當然，根據重要性原則，不重要的輔助費用可以在發生時直接計入當期損益，不需要對每期的實際利息進行調整，因此不重要的輔助費用也就不存在資本化的問題。

3 借款費用的資本化原則

將借款費用的具體范圍劃分為借款實際利息費用和外幣借款的匯兌差額后，借款費用的資本化原則也更加清晰明了。

根據表2可以看出，借款費用資本化金額的計算需要區分專門借款和一般借款。專門借款資本化金額可以表示為“資本化期間的借款實際利息費用-尚未占用資金獲取的閑置收益+資本化期間外幣專門借款本金及利息產生的匯兌差額”。一般借款的資本化金額計算不必考慮外幣借款的匯兌差額，僅考慮占用的一般借款的實際利息費用即可。但由于一般借款利息資本化金額計算需要與資產支出相掛鉤，所以其具體計算公式可以表示為“累計資產支出超過專門借款部分資產支出的加權平均數×一般借款的資產化率”，其中加權平均數和資本化率的計算都比較復雜，因此一般借款需要資本化的借款費用范圍雖比專門借款小，但其計算并不簡單。下面通過具體例子來說明兩類借款的費用資本化金額計算問題。

4 借款費用資本化金額的計算

4.1 專門借款的費用資本化金額的計算

[例1]某公司于2010年1月1日正式動工興建一棟廠房，工期預計為1.5年。工程采用出包方式，工程進度款的支付時間和金額如表3所示。為建造該廠房，該公司有兩筆專門借款：（1）2010年1月1日發行3年期一次還本、分期付息的公司債券1 000萬元，債券利息于每年12月31日支付，票面利率為5%，實際收到價款為950萬元（其中發行價980萬元，支付發行費用30萬元），實際利率為6.9%。（2）該公司在2010年1月1日自銀行借入的長期借款，金額為300萬元，利率為8%，每年年初支付利息。另外假定閑置借款資金均用于固定收益債券短期投資，該短期投資月收益率為0.3%。

借款費用的資本化金額：

2010年資本化金額 = 950 × 6.9% + 300 × 8% - 750 × 0.3% × 6 - 450 × 0.3% × 6 = 67.95（萬元）

2011年資本化金額 = （950 × 6.9% + 300 × 8%） × 1/2 - 50 × 0.3% × 6 = 43.875（萬元）

因此，該企業建造廠房應資本化的借款費用為111.825萬元。

4.2 一般借款的費用資本化金額的計算

為了突顯一般借款與專門借款的費用資本化金額的差別，依然沿用例1，此處假定公司建造辦公樓沒有專門借款，占用的均為一般借款，其他條件不變。

要計算一般借款的費用資本化金額，要解決占用一般借款的資產支出的加權平均數和一般借款資本化率兩個問題。

一般借款的資本化率 = （950 × 6.9% + 300 × 8%）/（950 + 300） = 7.16%

2010年占用一般借款資產支出加權平均數 = 500 + 300 × 180/360 = 650（萬元）

2010年資本化金額 = 650 × 7.16% = 46.54（萬元）

2011年占用一般借款資產支出加權平均數 = （800 + 400） × 180/360 = 600（萬元）

2011年資本化金額 = 600 × 7.16% = 42.96（萬元）

該企業建造廠房應資本化的借款費用為89.5萬元。

通過計算不難發現，同等條件下的專門借款與一般借款的費用資本化金額不同，原因在于《企業會計準則第17號——借款費用》對不同借款的費用資本化的原則不同。從教學層面上看，問題探討到這里就能保證教學目標的實現，然而從研究層面上看，同樣的借款額度發生的相同的利息費用在資本化的問題上卻有了不同的結果，這應該是研究的開始。

主要參考文獻

[1] 財政部. 企業會計準則[S]. 2006.

[2] 財政部會計司編寫組. 企業會計準則講解[M]. 北京：人民出版社，2010.