持有至到期投資與可供出售金融資產轉換的會計處理

[摘要] 當滿足相關條件時，《企業會計準則》允許持有至到期投資與可供出售金融資產互相轉換。本文主要討論了限制持有至到期投資與可供出售金融資產轉換的原因以及二者進行互相轉換的會計處理方式。

[關鍵詞] 持有至到期投資；可供出售金融資產；會計處理方式

[中圖分類號] F230 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2013）05- 0016- 02

1 限制持有至到期投資與可供出售金融資產轉換的原因分析

持有至到期投資和可供出售金融資產同屬于企業持有的金融資產。持有至到期投資是指企業持有的具有活躍市價的債券類投資，且企業有能力有意愿將該債券持有至到期，以獲取債券持有期間的利息收益并于到期時收回本金。可供出售金融資產是指企業持有的不能計入“交易性金融資產”、“持有至到期投資”、“長期股權投資”、“貸款”以及“應收款項”的金融資產。從中可以看出，企業會計準則實際上并沒有對可供出售金融資產給出明確的定義，可供出售金融資產屬于“補漏”性質的賬戶。企業準備長期持有但不準備持有至到期的債券類資產應當計入可供出售金融資產賬戶之中。我國企業會計準則明確規定，企業在取得金融資產時，即要對金融資產進行分類，并且對金融資產分類后不得隨意重新再分類。也就是說企業持有的持有至到期投資和可供出售金融資產雖然同為企業持有的長期金融資產，但是在一般情況下也并不能互相轉換。

企業會計準則限制持有至到期投資與可供出售金融資產轉換的主要原因是二者后續計量的方式不同，持有至到期投資要按照攤余成本進行后續計量，而可供出售金融資產是按照公允價值進行后續計量，如果允許企業在二者之間隨意轉換，企業很可能利用兩種后續計量方式的差異進行盈余管理，從而影響會計信息的質量。例如，當債券的公允價值持續上升時，將原本作為持有至到期投資進行管理的債券轉換為可供出售金融資產，就可以釋放隱藏的資產增值，從而增加企業的賬面資產總值。

2 持有至到期投資轉換為可供出售金融資產的會計處理分析

企業在每個會計期末應對持有至到期投資的持有意圖、持有能力進行評估，如果由于企業自身的原因，如遇到財務困難、企業的投資策略改變而導致企業不能將債券持有至到期的，企業應當將持有至到期投資轉換為可供出售金融資產。如果企業將持有至到期投資在到期前對外處置或者重新進行了分類，表明企業違背了對金融資產初始計量時的承諾，改變了企業總資產的種類和結構，因而損害了信息使用者的利益，必須接受懲罰性處罰。會計準則規定，如果企業處置或重分類的持有至到期投資比重較大，企業應當將剩余的全部持有至到期投資一次性全部轉換為可供出售金融資產，并且在以后兩個完整的會計年度內不得再確認任何種類的持有至到期投資。

例如，甲公司2011年3月1日以550萬元的價格從證券市場中購入乙企業于2011年1月1日發行的面值為500萬元、5 年期的公司債券，該債券票面利率為5%，乙企業沒有提前贖回計劃。甲公司取得債券后，將該債券作為持有至到期投資進行管理。該債券于每年12月31日付息，債券到期時償還本金。2012年1月1日，甲公司出現重大財務困難，甲公司將該批債券的60%以公允價值對外出售，取得價款400萬元。經測算該債券的實際利率大約為4%。

甲公司2011年3月1日取得該債券時的會計分錄為（單位：萬元）：借：應收利息4.16（500×5%÷12×2），借：持有至到期投資——成本500，借：持有至到期投資——利息調整45.84；貸：銀行存款550。2011年12月31日，甲公司的會計分錄為：借：應收利息20.83（500×5%÷12×10）；貸：投資收益18.19（545.84×4%÷12×10），貸：持有至到期投資——利息調整2.64。此時，甲公司持有至到期投資賬面價值為543.2萬元（545.84-2.64），各明細賬戶余額為“成本——500萬元”，“利息調整——43.2萬元”。 2012年1月1日，甲公司出售60%債券的會計分錄為（單位：萬元）：借：銀行存款400；貸：持有至到期投資——利息調整25.92，貸：持有至到期投資——成本300，貸：投資收益74.08。

對于甲公司持有的剩余的40%的乙公司債券，甲公司應當將其按照規定轉換為可供出售金融資產，且在之后兩個完整會計期間內即2013年度和2014年度不得將任何金融資產劃分為持有至到期投資。債券類可供出售金融資產明細科目的劃分與持有至到期投資類似，甲公司只需將原明細科目的賬面價值一一對應轉換即可，同時將賬面價值與轉換日公允價值之間的差額計入“資本公積——其他資本公積”科目。2012年1月1日，甲公司剩余債券的公允價值為266.67萬元（400÷60%×40%），賬面價值為217.28萬元（543.2×40%），其中“成本”明細賬戶余額為200萬元（500×40%），“利息調整”明細賬戶余額為17.28萬元（43.2×40%）。甲公司的會計分錄為（單位：萬元）：借：可供出售金融資產——成本200，借：可供出售金融資產——利息調整17.28；貸：持有至到期投資——成本200，貸：持有至到期投資——利息調整17.28，貸：資本公積——其他資本公積49.39（266.67-217.28）。

如果甲公司對該持有至到期投資計提了減值準備，甲公司也應當一并將該減值準備轉入可供出售金融資產減值準備賬戶之中，而不應當計入“可供出售金融資產——公允價值變動”明細科目，以保持賬戶之間的對應關系，并保證賬戶屬性不變。如果在后續計量之中，債券的價值上升，甲公司首先應當將債券公允價值上升的金額沖減原轉入的“可供出售金融資產減值準備”，待該賬戶余額沖減為0時，才可將債券公允價值的變動計入“可供出售金融資產——公允價值變動”明細科目之中。

3 可供出售金融資產轉換為持有至到期投資的會計處理分析

企業可以將符合條件的債券類可供出售金融資產轉換為持有至到期投資。按照《企業會計準則》的規定，轉換后持有至到期投資的入賬價值應當為可供出售金融資產在轉換日的公允價值。對于甲公司原計入“可供出售金融資產——公允價值變動”的金額應當在轉換后按照實際利率法攤銷，如果轉換后債券發生了減值，也應當首先沖減“資本公積——其他資本公積”賬戶，對于該規定較為晦澀難懂，以下將進行詳細的分析。

例如，甲公司2012年1月20日將原分類為可供出售金融資產的丙公司債券轉換為持有至到期投資，轉換日該可供出售金融資產各明細賬戶的余額為：“成本——1 000萬元”，“利息調整——20萬元”，“公允價值變動——150萬元（借方）”，轉換日其公允價值為1 180萬元。該債券的票面利率為5%。實際利率為4%。

轉換日，甲公司應當將可供出售金融資產項下的明細科目對應結轉到持有至到期投資的明細科目。但是，由于后續計量方式不同，持有至到期投資項下并不設置公允價值變動明細科目，對此，雖然《企業會計準則》沒有做出明確的規定，也應當一并計入“持有至到期投資——利息調整”明細賬戶。甲公司最終計入持有至到期投資——利息調整”明細賬戶的金額應當為原計入“可供出售金融資產——利息調整”賬戶的金額20萬元、原計入“可供出售金融資產——公允價值變動” 賬戶的金額150萬元與2012年1月20日債券公允價值與賬面價值之間的差額10萬元（1 180-1 170）三者的合計數，共計180萬元。甲公司的會計分錄為（單位：萬元）：借：持有至到期投資——成本1 000，持有至到期投資——利息調整180（20+150+10）；貸：可供出售金融資產——成本1000，貸：可供出售金融資產——利息調整20，貸：可供出售金融資產——公允價值變動150，貸：資本公積——其他資本公積10。

轉換后，由于改變了債券的攤余成本，也就是改變了債券的實際內含報酬率，如果按照原實際利率進行攤銷，在債券到期時勢必不能將“持有至到期投資——利息調整”賬戶的金額攤銷完畢，因此，甲公司應當重新測算債券的實際利率，并且按照新的利率在債券的持有期確認投資收益，攤銷利息調整。由于與可供出售金融資產公允價值變動相對應的“資本公積——其他資本公積”賬戶并沒有隨可供出售金融資產一并轉換，因此，如果轉換后的持有至到期投資發生減值，甲公司應當首先將減值損失沖減“資本公積——其他資本公積”，待該賬戶余額沖減為0時，再計提資產減值損失。甲公司的會計分錄為：借：資本公積——其他資本公積；貸：持有至到期投資減值準備。

主要參考文獻

[1]財政部.企業會計準則[S].2006.

[2]財政部.企業會計準則——應用指南[S].2006.

[3]財政部會計司.企業會計準則講解2010[M].北京：人民出版社，2010.