企業合并業務的稅務風險防范和控制

[摘要]近幾年來，我國企業并購重組市場比較活躍，包括企業合并，交易規模快速擴張。這些并購重組業務均涉及到企業所得稅的問題，按照目前相關稅法規定，企業并購分為一般性稅務處理規定和特殊性稅務處理規定，不同的處理方式對各方繳納的企業所得稅影響自然不同。本文即從合并業務入手，分析其中存在的稅務風險，探討企業如何防范和控制其面臨的稅務風險。

[關鍵詞]企業合并 稅務風險 風險控制

合并是指一家或多家企業（被合并企業）將其全部資產和負債轉讓給另一家現存或新設企業（合并企業），被合并企業股東換取合并企業的股權或非股權支付，實現兩個或兩個以上企業的依法合并。因此如何識別企業合并業務中存在的稅務風險并加以防范和控制是企業在合并中需要關注的問題。

一、企業合并業務所得稅處理方法及其比較

2009年財政部和國家稅務總局聯合下發了《財政部國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》，為實施新企業所得稅法后的企業重組業務的企業所得稅處理提供了框架式指導，其后在2010年國家稅務總局發布了《企業重組業務企業所得稅管理辦法》對企業重組業務所得稅問題作了詳細規定。

1.合并業務企業所得稅處理方式

有的合資中小企業還存在重業務工作而輕隊伍思想建設，沒有把職業道德建設放到應有的地位，認為工作目的就是打擊犯罪、管理社會等片面觀念，在組織和開展職業道德教育過程中投入的熱情不夠，教育內容和措施明顯滯后于合資中小企業稅務風險的思想素質和職業行為，道德教育沒有發揮應有的作用，導致在日常工作中，常以管理者自居，重專政輕民主，重打擊輕保護，重管理輕保護，工作方法簡單粗暴，視職業道德規范為一紙空文。有的單位的職業道德教育只部署，不檢查，只要求，不監督，流于形式，以會代訓，以會議學習、領導講話、文件傳達文件的形式開道德教育，教育僅靠空對空、單純的說教，導致隊伍出現疲軟、消極情緒，合資中小企業稅務風險的思想很不穩定，隊伍建設狀況不能適應工作和形勢發展的需要

2.兩種處理方式的比較

首先看一個例子在不同處理方式下的區別。

目前對于稅務風險的監督、考核，只單純注重業績指標的檢查，缺乏對個人能力的評定，無法對其進行客觀的評價。另外，尚未建立起稅務風險信息系統，不能對其檔案和進出市場進行有效管理，不可避免地出現了“管理文盲”等不正常現象。這不僅削弱了對企業稅務風險的市場約束，也影響了他們合理配置資源、高效組織生產和靈活應對市場變化能力的發揮。由于我合資中小企業稅務風險中有近半數是通過“內部提拔任命”獲得目前崗位的，使得被選拔對象的限制條件過多，選拔范圍過窄、力度不大。尤其在合資中小企業，還存在著行政觀念和“官本位”意識，一般按照行政級別從政府官員中任命企業領導，用選拔公務員的辦法選擇稅務風險，導致人才市場信息不暢，能進能出、能上能下的市場競爭機制無法形成，不能按照投資者與市場的需要來建設稅務風險。

樹立良好的規范執法思想，必須嚴格堅持“以事實為根據，以法律為準繩”的執法思想，執法過程中不徇私情，不貪贓枉法，執法理念要從 “人治”到“法治”轉變，思想上要明確三點：一是確立法律至上意識。凡是合資中小企業的各項執法行為，都必須首先考慮行為的合法性問題，以“法律為準繩”、“對法律負責”成為我們的自覺行動，使每起產品的辦理。每一次行政許可、管理活動，都能按法律要求經得起質證。

再假定乙企業有虧損200萬元，同時合并當年年末國家發行的最長期限的國債利息為6%，則可由甲企業彌補的乙企業虧損限額為：5000×6%=300萬元，這意味著在滿足虧損彌補期限規定的情況下乙企業的虧損200萬元可以全部由合并企業彌補。

綜上，這兩種稅務處理方式對于合并雙方企業及股東的所得稅影響是完全不同的。兩者相比較，在一般處理方式下，被合并企業的虧損合并后不得再行彌補，而且被合并方資產負債均按公允價值確定，被合并企業及其股東需要確認合并轉讓的所得或損失。因此從納稅影響角度分析，選擇特殊稅務處理方式更為理想。

二、企業合并業務所得稅稅務風險因素分析

1. 被合并企業未履行應盡納稅義務

被合并企業通常處在經營不佳、財務困難的情況下被其他企業合并，此時可能存在瞞稅、漏稅問題。而在特殊性稅務處理方式下，被合并企業合并前的相關所得稅事項是由合并企業來承繼的，這意味著被合并企業納稅義務履行狀況可能會給合并企業帶來不良影響。如果被合并企業存在規模較大的未盡應盡稅額，則后續合并企業存在較大的納稅風險。同時被合并企業瞞稅、漏稅，也將虛增凈資產，增加合并企業的收購成本，增加合并成功的風險。

2.合并后企業所得稅特殊性處理條件發生變化

根據滿足特殊性稅務處理條件的規定，有兩個重要的時間段要求。第一，聘請社會監督員。在各行各業聘請政風行風特約監督員，頒發聘任證書，明確職責權力，制作“特約監督員證”。由監督員定期或不定期的向合資中小企業稅務風險所在單位如實反饋相關的信息。單位將監督員提供的信息如實備案，以作為年度考核的依據之一，并與晉升職務掛鉤，真正實現社會對合資中小企業稅務風險職業道德的約束力和制約力。 第二，向社會公開合資中小企業稅務風險的身份，讓社會積極參與對合資中小企業稅務風險的監督，各級合資中小企業在轄區內設置該轄區合資中小企業稅務風險的身份公開欄，并具體說明設置合資中小企業稅務風險身份公開欄的目的、作用和意義，征得民眾的廣泛支持。 第三，.是要建立“合資中小企業稅務風險與員工聯系箱”和服務評價器，廣泛接受群眾對合資中小企業稅務風險工作的監督。在基層部門和對外業務單位都安裝合資中小企業稅務風險與員工聯系箱和服務評價器，合資中小企業稅務風險與員工聯系箱隨時收取群眾意見、建議、表揚、揭發、上述等書信材料；服務評價器可對合資中小企業稅務風險的職業道德行為、服務質量進行評價，以此鞭策合資中小企業稅務風險完善職業行為和服務質量，更好的為人民服務，兩者都可以作為合資中小企業與人民群眾溝通聯系的形式。

3.合并后企業稅收優惠條件的改變

如果企業合并要具有合理商業目的，那么在準備合并前就需要做好這些資料的收集和分析，保持與稅務機關的良好溝通，減少不必要的條件確認風險。

在特殊性稅務處理下，就一方面稅務風險通過競爭取得企業的日常經營管理權，企業稅務風險的戰略開拓能力，決定著企業成長與發展的方向，只有具有戰略決策的素質和能力的經營管理者，才能稱得上是真正的企業家。合資中小企業正面臨著產業結構的重大升級和轉型，企業也面臨著二次創業，亟須培養造就一批具有長遠觀點、善于戰略思維、具備戰略開拓能力的企業家。為此，要把錘煉戰略型企業家作為企業稅務風險培訓的著力點，不斷提高企業家的戰略思想力、戰略決策力和戰略應變力，并把這種戰略思想有效地貫穿到企業的成長戰略、市場戰略、人力資源戰略和企業文化戰略等具體戰略實施中。稅收優惠條件的承續范圍最終是和是否滿足特殊性稅務處理的條件相聯系，因此企業在選擇確定合并方、合并價款支付方式等時，需要關注對未來納稅事務的影響程度，減少不必要的納稅負擔。

三、企業合并業務中稅務風險防范和控制的建議

從以上稅務風險的相關因素分析來看，風險主要來自于合并企業和被合并企業之間的信息不對稱，來自合并雙方對于合并業務所得稅規定的熟悉程度，因此關于企業合并中稅務風險的防范和控制應當是一個具有完整體系，其涉及到合并前的盡職調查、合并方式的評估選擇、合并后遵守相關規定的程度以及與稅務機關的良好溝通。

1.合并前盡職調查

減少由于信息不對稱帶來的稅務風險，最佳方法就是盡可能多地了解被合并企業的相關信息。因此合并企業，應當事前對被合并企業稅務合規性進行詳細調查，主要包括兩點：對于管理上相對比較隨意的合資中小企業，BPR能將企業原有的業務流程進行科學分析，去除無效冗余的工作環節，增加必需的監督環節，調整企業組織機構，達到扁平化管理，這對合資中小企業優化組織結構、改進業務流程、提高整體競爭力具有重要的意義。促進管理的變革也是企業實施ERP所帶來的效益的一部分。業務流程重組必然會帶來一部員工失去原來的崗位，一部分人失去一定的權利，也要一部分人承擔更多的工作內容，這一點是最困難的，但卻是合資中小企業必須下決心做到的。實際上，合資中小企業的組織機構一般不太復雜，流程的再造和組織機構的重組實現起來并不困難，關鍵在于企業的領導者要提高自己的管理素質，有進行管理變革的決心，將管理變革不斷深人下去，而不是只拘泥于形式。數據管理混亂會直接導致ERP系統建設的失敗。合資中小企業社會保障制度缺失，而合資中小企業稅務風險退休后收入偏低且養老、醫療保障受限，都極大地影響了其工作的積極性和創造性，企業凝聚力和發展后勁不足。在客觀上成為了制約稅務風險培養的瓶頸。

雖然國家規定公務員考核內容第一位的是德，由于合資中小企業稅務風險工作對打擊違法犯罪和維護社會穩定的業務要求較高，道德問題又具有內在性的特點，道德評價沒有績效工作那么易于量化，評價缺乏具體規范性。因此在實際考核應用中，對道德問題的考核評價不夠重視，在任職和晉升考核中，更多重視個人能力和工作績效的評價。

2.合并方式的評估和選擇

由于我合資中小企業稅務風險中有近半數是通過“內部提拔任命”獲得目前崗位的，使得被選拔對象的限制條件過多，選拔范圍過窄、力度不大。尤其在合資中小企業，還存在著行政觀念和“官本位”意識，一般按照行政級別從政府官員中任命企業領導，用選拔公務員的辦法選擇稅務風險，導致人才市場信息不暢，能進能出、能上能下的市場競爭機制無法形成，不能按照投資者與市場的需要來建設稅務風險。

樹立良好的規范執法思想，必須嚴格堅持“以事實為根據，以法律為準繩”的執法思想，執法過程中不徇私情，不貪贓枉法，執法理念要從 “人治”到“法治”轉變，思想上要明確三點：一是確立法律至上意識。凡是合資中小企業的各項執法行為，都必須首先考慮行為的合法性問題，以“法律為準繩”、“對法律負責”成為我們的自覺行動，使每起產品的辦理。每一次行政許可、管理活動，都能按法律要求經得起質證。

3.確立合理有效的稅務風險評估流程及反應機制。企業合并業務是一項重大業務，需要整合的資源多，涉及的范圍廣，有時需要跨越多個年度，因此需要企業在合并的每個環節都要注意相關的稅務處理要求和規定，并根據業務的變化和程序的變動不斷更新、完善相關稅務資料，防止意外操作或疏忽遺漏必要的環節而給企業帶來稅務風險或由此帶來損失。從準備，合并意向形成，合并業務具體執行一直到合并后特定期限內，都需要關注相關的稅務風險因素及其變化，并及時評估后果并根據情況作出相應調整。

4.加強稅務人力資源培訓及與稅務部門的溝通。通曉稅務的人力資源是控制稅務風險的必不可少的因素。在企業合并中，大多數稅務風險是由于稅務管理人員對合并業務中的稅務處理方法和管理程序不了解，容易出現不合規的問題。這就要求合并企業必須具有一批通曉稅務的管理人才。此外，在合并業務中保持與稅務部門的良好溝通也是必不可少的，在業務處理中遇到不明白不清楚的問題，及時與稅務部門溝通如何處理，可以將風險化解在事前。

參考文獻：

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