借鑒美國政府內部控制發展經驗 改善我國政府內部控制

摘 要：政府要切實履行公共財政受托責任、提高工作效率，就必須要有完善的內部控制加以保證。有效的內部控制能降低公共受托責任契約的不完整程度，提高政府的工作績效。美國是當今政府內部控制相對健全完善的國家，因此，可從其發展的歷程中總結其先進的經驗作為借鑒，改善我國的政府內部控制現狀。

關鍵詞：政府部門；內部控制；法律法規

中圖分類號：F177.123 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2012）11-0100-02

引言

財政部指出，近年來政府單位財務管理水平和經濟活動的合規合法性總體上有所提升。但是部分單位仍存在管理制度設計不完善、實際執行不到位等問題，這與政府內部控制不嚴有直接關系。

政府內部控制是為保證政府有效履行公共受托責任，杜絕舞弊浪費濫用職權等行為而建立的控制流程機制與制度體系。美國對政府內部控制的研究最早而且也是目前最為成熟的。雖然我國也從20世紀80年代就開始著手研究政府內部控制，但是和美國相比還存在著很大的差距。本文將對我國與美國政府內部控制建設現狀進行對比分析，然后在此基礎上提出改善我國政府內部控制建設的一些建議。

一、美國政府內部控制發展及成功經驗分析

美國政府是當今全球最大、最復雜和最重要的組織之一。有用、及時和可靠的財務與績效信息對于幫助國會與公眾評價聯邦政府的財務狀況、運營結果以及聯邦政府進行重大政策決策是非常重要的，而內部控制是政府有效行使其職能的保證，所以聯邦政府非常重視內部控制的發展。

（一）美國政府內部控制的發展

美國政府是當今政府內部控制相對健全完善的國家。從美國政府內部控制的發展歷程來看，其發展過程大致可以分為三個階段。

1.美國政府內部控制制度開創期（18世紀80年代至20世紀70年代）

這一時期美國政府內部控制建設處于起步階段，制定的法律法規均還不夠完善。美國最早涉及政府內部控制的立法是《1789年法案》，而真正將有關內部控制和督察的權責從財政部分離出來賦予新設的審計總署是在《1921年預算與會計法案》頒布之后。1950年美國又頒布《會計與審計法案》，該法案的頒布確定了聯邦政府開始重視內部控制的建設。

2.美國政府內部控制度框架的形成期（20世紀70年代后期至90年代）

這一階段美國政府內部控制法律法規和制度發展迅速，政府內部控制的框架基本形成。1978年美國政府通過了《督察長法案》，該法案規定聯邦政府主要部門需設立督察長辦公室，賦予各聯邦部門督察長調查的權限，督察長的地位完全獨立，能夠對部門發生的浪費、舞弊、管理失當展開調查和審計評估。雖然該法案并未明確內部控制的定義，但已強調了內部控制在效率性、效果性方面的作用。

1981年10月，美國管理與預算辦公室發布A- 123號通知《管理層責任與控制》，重申了建立并維持適當的內部控制系統的要求。1982年9月8日，美國國會頒布《聯邦管理機構財務誠信法案》，并對《會計與審計法案》作了修正。這一法案的頒布再度將政府內部控制以立法的形式加以規范。接著，1983年美國審計總署發布《聯邦政府內部控制準則》作為聯邦政府機構進行內部控制年度評估以及報告的基礎。同年的8月5日，美國審計總署進一步發布《對聯邦管理機構財務誠信法案第一年執行情況進行審核的審計指引》，該審計指引進一步明確了審計總署在開展聯邦機構內部控制審計與評估中的七個工作重點。1984年美國國會頒布《單一審計法》，該法案要求接受聯邦撥款的州與地方政府組織必須接受對其援助資金進行的審計，并報告撥款條款的遵守情況以及聯邦財務撥款的內部會計與管理控制狀況。這一法案使得對內部會計與管理控制的關注由聯邦機構擴大到接受聯邦撥款的州及其他各級地方政府。

3.美國政府內部控制制度框架的健全和完善期

進入20世紀90年代后，美國的內部控制制度進一步發展和完善，使得其內部控制制度的框架更加健全。最具代表性的舉措有以下的幾點：

1990年《首席財務官法案》促成了首席財務官制度。該法案要求在聯邦政府行政部門設立首席財務官，負責提高財務管理制度的現代化水平和財務報表的質量，在于推動并保持一項整合財務會計及內部控制的財務管理系統，這個系統必須符合適用的會計準則和內部控制標準，為內部控制和業績改進提供評估標準。

1993年，為了提高內部控制制度在政府長期規劃中的地位，美國政府頒發了《政府業績與成果法案》，要求制定一個關于業績的長期戰略規劃。1999年11月，美國審計總署發布修訂后的《聯邦政府內部控制準則》，其主要內容包括:一是重申了內部控制的意義；二是闡述了準則修訂的必要性；三是修訂了內部控制的概念；四是界定了內部控制的要素。

2002年頒布了《不正當支付信息法案》，該法案為提高聯邦機構支付的準確性、完整性而要求機構評估不正當支付的風險及其影響，從而改進內部控制；另外，考慮到信息技術的發展會對政府內部控制的建設產生一定的影響，國會針對這一特征先后通過了《克林杰-科恩法案》、《政府信息安全改革法案》、《聯邦信息安全管理法案》等；最為重要的是國會頒發了《2008年督察長改革法案》，新設督察長公平與效率委員會，以進一步加強督察長的獨立性，增進督察長間的協調和工作效率。

（二）美國政府內部控制經驗總結

美國政府部門內部控制研究結果和發展趨勢我們可以發現，其主要呈現以下特征:

1. 政府內部控制非常重視政府行政行為的合法性、財務報告的真實性與資源調配的適當性。

2. 政府部門內部控制的發展，與企業內部控制的發展相互影響、相互促進。美國在政府內部控制的發展過程中，其充分吸取了企業內部控制的發展的成功經驗，再結合自身的特點加以調整。

3.通過法律形式確定內部控制責任，并且重視通過法律確立政府內部審計制度積及開展勝任能力建設。

4.更多關注信息技術環境下的控制環節，更加關注信息技術對政府內部控制的影響，并在此基礎上頒布了許多相關的法規制度。

5.重視發揮政府審計的外部監督和對政府部門內部控制的建設性作用。這一點我們可以從GAO發布的《聯邦政府內部控制準則》及INTOSAI發布的《內部控制效果報告指南《最高審計機關測評內部控制經驗》中對外部監督作用的相關規定看出。

二、我國政府內部控制發展現狀分析及優化建議

（一）我國政府內部控制發展現狀分析

雖然我國也從20世紀80年代以后就開始對政府內部控制進行研究，但是許多方面還存在著不足，主要表現在以下幾個方面：

1.內部控制意識不足。許多單位的領導對建立健全單位內部控制的重要性和現實意義的認識不足，某些管理者錯誤地認為，建立內部控制制度就是建章立制，僅僅把內部控制當做上級對下級的管理手段。

2. 內部控制制度體系不完善，內控制度實用性差，缺乏可操作性。首先，內部控制機構不健全。國家審計署13個駐部委派出局的問卷調查表明，盡管中央部委內部會計控制、財務管理控制設置比較健全，但業務管理控制、決策控制、內部控制監督、內部審計機構等的設置有待完善，內部審計機構獨立性也不強（張國清2009）。其次，我國還缺乏一套政府部門行之有效的內部控制指導性規范。

3.缺乏風險意識，沒有建立相應的風險評估體系。目前，政府的各項控制活動均以標準化的規定、說明書作為執行的根據，缺乏先行思考機關內部各種狀況的風險程度，也很少對其進行科學的風險評估。

4.沒有形成有效的監督考核機制。 內審機構大多與會計部門平行，依附于執行機構，權威性和獨立性不夠；另外，沒有足夠重視外部監督的作用。

5.忽視了內部控制環境建設。盡管政府內部控制主體條件比較健全，大多數單位建立了信息溝通渠道，規定了內部控制執行形式，但內部控制信息化程度有待提高，并存在一定的重內部控制制度建設、輕內部控制執行的傾向（王光遠，2007）。

（二）優化我國政府內部控制制度建議

1.應該意識到加強政府部門內控建設是一個循序漸進、逐步發展的過程，要在這個過程中不斷的提高各部門對內部控制的意識水平，明確政府內部控制的目標。

2.強化政府管理層的內部控制責任。政府部門的負責人應當主要負責執行有效的內部控制，不斷地維護內部控制環境。我國應該通過法律的形式確定內部控制責任，以此讓各政府部門負責人意識到內部控制的重要性。

3.建立恰當的政府內部控制規范。為了促進對內部控制的共同認識，需要一個概念框架，這樣，政府主體的管理者、審計師、立法者、管制者、市民、學術界就能夠形成改進內部控制的合力（張國清2009）。我國在建立政府內部控制標準時，需要考慮政府組織的特殊性和中國的國情，再參照國際慣例來建立相應的標準。

4.建立健全我國政府部門內部審計機構，及建立相關的外部監督制度。我國應該在政府部門內部控制的立法中明確設立政府內部審計制度的剛性要求，同時，建議參照美國《督察長法案》的相關經驗，在我國政府部門內部設置獨立的審計師制度，負責領導和開展內部審計工作。在內部審計的基礎上還應該加強外部對政府內部控制建設的監督職能。

5.應該重視與企業內部控制框架相協調，并與企業內部控制的發展相互影響、相互促進。

6.內部控制測評應更加關注信息技術環境下的控制環節。與傳統政務相比，電子政務導致了政府部門內部控制形態、方式、流程、環節、信息載體及其溝通渠道方式的變化。這一點可以參照美國信息系統審計和控制協會（ISACA）發布的《信息與相關技術控制目標》COBIT的框架，借鑒其相關經驗來指導政府部門運用和評估與信息技術相關的內部控制。

參考文獻：

[1] 張慶龍，聶興凱.政府部門內部控制研究述評與改革建議[J].會計研究，2011，（6）.

[2] 王光遠.中美政府內部控制發展回顧與評述[J].財會通訊，2009，（9）.

[3] 劉玉廷，王宏.美國加強政府部門內部控制建設的有關情況及其啟示[J].會計研究，2008，（3）.

[4] 劉力云.論發展和完善我國政府內部控制審計[J].審計研究，2007，（3）.

[責任編輯 柯 黎]