權責發生制在政府內債核算中的應用

【摘要】隨著政府債務規模的不斷擴大，現存政府會計核算體系已不能適應因債務的發生而使資金流量從不同層面納入政府會計核算體系的要求，迫切需要建立完整且覆蓋政府會計體系的債務預算編制和會計核算制度。本文通過對政府性債務核算現狀及存在的問題的論述，提出政府性債務核算引入權責發生制的方案，并對政府性債務核算引入權責發生制后的賬務處理進行介紹，從而突出權責發生制在政府內債核算中的重要性。

【關鍵詞】權責發生制；政府性債務核算

一、政府性債務核算現狀及存在的問題

（1）政府性債務核算現狀。目前國內債務主要是政府向央行和商業銀行的借款或貸款以及在國內發行的國庫券、財政債券、國家重點建設債券、特種國債、專項國債、保值公債等。國內債務一直用收付實現制進行核算。在1998年修訂預算會計制度時，對原有科目進行了較大幅度的調整，改變了計劃經濟體制模式下的核算制度和記賬方法。在修訂后的制度中，明確提出了“借出款”、“暫存款”、“暫付款”、“其他應收款”等科目，特別是“其他應付款”是針對財政總預算會計、行政單位會計、事業單位會計核算體系的債權和債務設置的專用科目。《財政部關于印發〈地方財政實施財政國庫管理制度改革年終預算結余資金會計處理的暫行規定〉的通知》又提出，從2004年起“地方財政實施財政國庫管理制度改革試點形成的年終預算結余資金的財政總預算會計，按規定實行個別事項的權責發生制賬務處理”。但由于這些科目的設置還不夠嚴密，還是為個別人違規操作創造了條件，特別是在科目的運用上把這些過渡性科目作為隱匿資金的“保險箱”，隨意進行收支的核算，并將借入、借出的債權債務同其混淆核算，一方面不能清晰再現真正的債權和債務的額度；另一方面混淆應用同一科目的結果，為其單位和部門規避財政監督設置了保護傘。（2）政府性債務核算存在的問題。由于國內債務的核算仍使用收付實現制，主要存在以下問題： 一是數據不全面，不能全面反映政府性債務狀況，不利于編制年度預算。二是財政收支不透明，不能為政府現金流預測提供及時可靠的數據，不利于績效評價。三是信息失真，政府財務狀況透明度不高，不利于社會公眾監督。四是增加財政風險系數，潛在的財政支出壓力無法顯現，削弱政府防范債務風險的能力。

二、政府性債務核算引入權責發生制的方案

政府性債務引入權責發生制，即是在政府債權債務發生后，要按照債權債務合約，在本期計提列報應收取和應承擔歸還的債務本金及利息，而不受實際償還能力的限制，彌補當期由于無力歸還債務及利息而無法發生實際支付而不能及時進行賬務核算的缺陷，從而夯實財政當年收入、支出、結余。政府性債務引入權責發生制的賬務處理，具體體現在以下三個方面：（1）對借入債務的賬務核算。借入債務的增加核算仍按現行收付實現制辦法處理，即收到款項時，增加“長（短）期借入款”和存款；但借入債務的歸還要按照權責發生制處理，即對借入債務本金的歸還和當期應負擔的利息費用，按照合約規定進行計提，作為本期支出處理，以夯實當期財政結余。（2）借出債權的賬務核算。借出債權的增加核算仍按現行收付實現制辦法處理，即支出款項時，增加“長（短）期貸款”和減少存款；但借出債權的收益要按照權責發生制處理，即對借出債權收益，要按照合約規定進行預收，作為本期收入和相應增加“長（短）期貸款”處理，以夯實當期財政結余。（3）對政府性債務提取準備金的賬務核算。由于經濟社會發展迅速，通過財政或政府向上級財政、銀行借款，又轉借到用款單位或項目形成的債權越來越復雜，回收的難度越來越大，形成的壞賬損失越來越多。為了防范風險，財政應根據借出資金額度和政府擔保借款的一定比例建立債務還款風險準備金，提取時增加“財政貸款損失準備金”，處理壞賬損失時減少“財政貸款損失準備金”。準備金可按財政貸款的3%提取。從某一會計年度看，提取貸款損失準備金會增加年度的支出負擔，但從一個較長的會計期間來說，建立損失準備金將更有利于財政，特別是地方財政的可持續運轉和實現良性循環，有效控制地方政府擴大債務規模的沖動，同時能夠在較大程度上避免地方政府出現債務危機時對中央政府的“倒逼”行為。

三、政府性債務核算引入權責發生制后的賬務處理

（1）核算政府性債務的會計科目設置。為了保證債務核算的完整和延續性，建議在《財政總預算會計制度》現有會計科目的基礎上，增加部分專項用于核算政府性債務的會計科目。具體建議如下：資產類設置“長期借出款”、“短期借出款”、“對外融資擔保借出款”、“應收貸款”、“逾期貸款”、“催收貸款”、“應收利息”六個科目，分別核算一年期（含一年期）以上的長期借款、一年期以下的借款以及應收的本金和應收的利息等。負債類設置“長期借入款”、“短期借入款”、“政府擔保借入款”、“應付本金”、“應付利息”、“貸款損失準備金”、“貸款利息損失”和“擔保賠償準備金”七個科目，分別核算一年期（含一年期）以上的長期借款、一年期以下的借款、政府擔保借款及應付的本金和應付的利息等。收益類設貸款利息收入科目。（2）會計科目的使用。一是長期借出款。本科目核算一年期（含一年期）以上的借出款及轉借款。借出款項時，借記本科目，貸記“國庫存款”或“其他財政存款”；歸還借款時，借記“國庫存款”或“其他財政存款”，貸記本科目。二是短期借出款。本科目核算一年期（不含一年期）以下的借出款及轉借款。借出款項時，借記本科目，貸記“國庫存款”或“其他財政存款”；歸還借款時，借記“國庫存款”或“其他財政存款”，貸記本科目。三是對外融資擔保借出款。本科目核算借款單位獲得境外機構（外企、國際金融機構、境外個人資金）借款需要政府擔保時，借款人不能償付融資時，借記本科目，貸記“國庫存款”或“其他財政存款”；收回時，借記“國庫存款”或“其他財政存款”，貸記本科目。四是應收貸款、逾期貸款、催收貸款。本科目核算應收未收的貸款本金。發生應收本金時，借記本科目，貸記“長期借出款”或“短期借出款”；收到本金時，借記“國庫存款”或“其他財政存款”，貸記本科目。逾期一年的貸款則從“應收貸款”轉入“逾期貸款”，逾期三年則轉入“催收貸款”。發生政府擔保借款不能償還時，政府承擔償還責任，借記“貸款損失準備金”，貸記“對外融資擔保貸款”。五是應收利息。本科目核算轉貸部門應收未收的貸款利息。發生應收利息時，借記本科目，貸記“貸款利息收入”；收到利息時，借記“國庫存款”或“其他財政存款”，貸記本科目。如逾期未能收到利息，則記入“貸款利息損失準備”。六是長期借入款。本科目核算一年期（含一年期）以上的借款。收到借入款項時，借記“國庫存款”或“其他財政存款”，貸記本科目；歸還借款時，借記本科目，貸記“國庫存款”或“其他財政存款”。七是短期借入款。本科目核算一年期以下的借款。收到借入款項時，借記“國庫存款”或“其他財政存款”，貸記本科目；歸還借款時，借記本科目，貸記“國庫存款”或“其他財政存款”。 八是應付本金。本科目核算轉貸部門應付未付的貸款本金。發生應付本金時，借記“長期借出款”或“短期借出款”，貸記本科目；支付應付本金時，借記本科目，貸記“國庫存款”或“其他財政存款”。九是應付利息。本科目核算轉貸部門應付未付的貸款利息。發生應付利息時，借記“貸款利息支出”，貸記本科目；支付應付利息時，借記本科目，貸記“國庫存款”或“其他財政存款”。十是損失準備金。本科目核算財政提取的債務利息和設立的債務還款準備金。計提損失準備的時候，借記“貸款損失準備”、“貸款利息損失準備”，“貸款擔保損失準備金”貸記“負債費用”。發生損失時借記“***貸款”，“應收利息”貸記“貸款損失準備”、“貸款利息損失準備”、“貸款擔保損失準備金”。十一是貸款利息收入。本科目核算轉貸部門收取的貸款利息。發生收入或實際收到收入時，借記“應收利息”或“國庫存款”和“其他財政存款”科目，貸記本科目；貸款利息收入轉出時，借記本科目，貸記“國庫存款”和“其他財政存款”科目。（3）建立比較完善的政府財務報告體系。在現有的報表體系中增加政府債權債務收支情況表，全面地反應包括債務在內的資金運動全過程，包括政府性債務的規模，政府的償還能力和抵御風險能力等。