作業成本法在汽車制造行業成本控制研究

摘要：作業成本法產能促進成本分配的精確化，是與現代企業相適應的成本控制制度。它將形成產品的各項作業作為責任和控制中心，從成本發生的根源上展開分析，區分增值作業和非增值作業，建立最優的動態的增值標準，從財務和經營兩個方面對作業業績進行評價，不斷改變作業方式，從而達到持續降低成本的目標。

關鍵詞：作業成本法；汽車制造行業；成本控制

中圖分類號：F234.2 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2012）34-0107-02

一、作業成本法與步驟

作業成本法（Activity-Based Costing），是一種通過對所有作業活動進行追蹤動態反映，計量作業和成本對象的成本，評價作業業績和資源的利用情況的成本計算和管理方法。它以作業為中心，根據作業對資源耗費的情況將資源的成本分配到作業中，然后根據產品和服務所耗用的作業量，最終將成本分配到產品與服務。作業成本法是根據事物的經濟、技術等方面的主要特征，運用數理統計方法，進行統計、排列和分析，抓住主要矛盾，分清重點與一般，從而有區別地采取管理方式的一種定量管理方法。

在作業成本法下，成本計算程序分為兩大階段六個步驟。第一階段是將制造費用分配到同質的作業成本庫（同一成本），并計算每一個成本庫的分配率；第二階段是利用作業成本庫分配率，把制造費用分攤給產品，計算產品成本。其實際操作步驟如下：（1）定義、識別和選擇主要作業；（2）歸集資源費用到同質成本庫。這些資源通?？梢詮钠髽I的總分類賬中得到，但總分類賬并無執行各項作業所消耗資源的成本；（3）選擇成本動因，計算成本庫分配率。從中選擇一個成本動因作為計算成本分配率的基準。成本計量要考慮成本動因材料是否易于獲得；成本動因和消耗資源之間相關程度越高，現有的成本被歪曲的可能性就會越小；（4）計算成本庫分配率；（5）把作業庫中的費用分配到產品上去；某產品某成本動因成本=某成本庫分配率X成本動因數量；（6）計算產品成本。作業成本計算的目標最終要計算出產品的成本。直接成本可單獨作為一個作業成本庫處理。將產品分攤的制造費用，加上產品直接成本，為產品成本。某產品成本=∑成本動因成本+直接成本。

二、當前中國汽車制造行業成本控制存在的問題

1.對成本項目關注不全面從車企角度，一款車型的成本構成大體可劃分為以下幾個部分：銷售費用、稅金、采購成本、內制成本。其中，內制成本細分為輔助材料成本、燃料動力成本、人工成本、工具消耗、物流成本、模檢具攤銷與維修成本、設備折舊、開發費攤銷、廢品損失成本等。除稅金（銷售稅、兩小稅）外，車企需要對所有成本項目全面、綜合考慮，缺一不可。采購成本和內制成本占整車成本的80％，大多數企業都會重點關注。往往被企業忽視的是前期投資和開發費用，這些攤銷進入制造成本的隱含部分；忽視銷售環節的銷售費用、銷售者的使用成本等。還有些企業忽視在財務報表中以費用的形式體現并包含在成本項目之中的物流成本、資金成本等這些“隱性”成本。但這些都是切切實實的成本的重要組成部分，不能也不應該被忽視。

2.缺乏對產品生命周期的成本管理。一款車型的生命周期包含了產品規劃、開發設計、生產準備、量產四個主要階段。但實際上，產品的成本在研發設計完成后就已經基本成形，作為后期的生產制造（實際成本實現），只能在有限的范圍內進行成本改善。雖然可以降低生產過程中的損耗，卻很難改變設計留下的先天不足。也就是說，產品成本的70％～80％是在產品的設計階段就已經確定的。而目前，有些汽車企業往往錯過在產品研發這個黃金時段進行成本管理，而將成本管理重點放在量產后，重視在制造過程中降低成本，降低成本的基本手段是節約。這種管理方式，更偏重于事后管理，忽視了事前的預測和決策，缺乏全局觀念，難以充分發揮成本管理的預防性作用，是舍本逐末的做法。還有些企業即使認識到研發階段成本控制的重要性，但因為手段落后、缺乏工具等原因，也沒有達到有效控制成本的目標。

3.過程中缺乏控制。一些車企把成本控制完全置于財務層面而忽視運營層面。成本控制表面上看是屬于財務問題，實為運營管理問題。目前，大多數汽車企業依靠財務人員去管理成本，在實施成本管理的過程中，更注重成本核算，利用報表中的數字去管理成本。這種做法雖然對降低成本起到一定的作用，但歸根結底成本核算只是成本發生后結果的體現，絕不能以成本核算來代替成本管理。成本的發生一定是伴隨在企業的研發和制造活動中，重視成本如何形成，并做到預先控制和預防才是科學的管理方法。成本高低雖為一種財務結果，但實際上決定成本高低的在于運營的基本過程，更要從運營的角度來考慮成本控制，實施成本的“過程”管理。

4.研發人員忽略成本控制。由于產品研發人員不需要對成本目標負責，因此往往過于關注產品的性能，忽略產品的經濟性（成本）。（1）設計人員認為自己的主要責任是設計滿足性能要求的產品和按期出圖，只追求產品性能的盡善盡美，而忽略了成本。（2）關注表面成本，忽略隱含成本。（3）設計人員沒有充分考慮到產品的生命周期費用，例如，設計的零件的壽命周期比整車的壽命周期還長，存在著功能過剩問題。過剩的功能，必然會帶來過剩的產品附加成本。

5.成本管理缺乏市場理念。成本是一個企業生產經營效率的綜合體現，是企業內部投入和產出的對比關系，低成本意味著以較少的資源投入提供更多的產品和服務，這雖然意味著高效率，但未必就是高效益。一些企業不管市場對產品的需求如何，片面地通過降低產品成本來追求利潤提高，忽視對產品市場價值的開發，陷入成本管理誤區，丟失了市場。

三、汽車制造行業使用作業成本法加強成本控制對策

1.確定成本動因。成本動因就是引起成本發生的因素。為了進一步明確成本管理的重點，還需要找出成本的驅動因素，以便對癥下藥，保證作業成本管理有效性。從廣義上說，成本動因的確定是作業成本計算實施的一部分；狹義的看，它又可視作企業控制制造費用努力的一部分。一般而言，成本動因支配著成本行動，決定著成本的產生，并可作為分配成本的標準。作業和成本動因的區別在于作業是為達到組織的目的和組織內部各部門的目標所需的種種行為；而成本動因是導致成本升降的因素。在作業成本法下，從成本歸屬的角度，作業成本動因可分為三類：執行動因、數量動因和強度動因。通過成本動因分析能夠將影響企業成本的因素很好地揭示出來，同時指出企業應采取什么方法來控制這些因素，以更好地為作業成本管理服務，實現企業戰略成本管理的目標。

2.確認價值鏈。價值鏈分析是實施作業成本的基本方法。價值鏈是指企業為滿足客戶需要而建立的一系列有序的作業及價值的集合體。企業的價值創造是通過一系列活動構成的，這些活動可分為基本活動和輔助活動兩類，基本活動包括內部后勤、生產作業、外部后勤、市場和銷售、服務等；而輔助活動則包括采購、技術開發、人力資源管理和企業基礎設施等。這些互不相同但又相互關聯的生產經營活動，構成了一個創造價值的動態過程，即價值鏈。價值鏈在經濟活動中是無處不在的，價值鏈上的每一項價值活動都會對企業最終能夠實現多大的價值造成影響。

3.達成全員參與實施作業成本法的共識。首先要在企業內部自上而下全面理解和領悟作業成本法的精髓和實質。作業成本法是先進核算方法、管理理念、成本降低思想和企業管理方法的變革，是成本分攤方法科學化的體現，它摒棄了傳統的主觀武斷、簡單化的成本分攤方法，采用理性的、細致的、科學的態度分攤成本，進行成本效益分析。其次要求企業要形成全員參與成本核算和管理的意識和行動。作業成本法涉及到成本動因的確定、作業的分解以及作業區流程的分析、重組和改進，涉及到從高層領導到普通員工的各個部門、各個層次，也涉及到企業管理的方方面面，需要各種專業人員的參與。最后要取得單位高層管理的認可和大力支持。特別是要取得單位最高層領導和有關部門領導的認可和支持，做好全體員工的培訓，從上到下消除實施過程中所產生的各種人為因素的阻力，以促進降低成本和提高效率，這是成功實施作業成本法的關鍵。

4.努力提升企業綜合管理水平作業成本法需要先進的管理水平與之配套。首先在成本計算階段，作業成本法需要大量真實準確的基礎數據，要求企業基層員工對作業成本法基本思想的認同，同時需要電子計算機處理大量的數據以及進行分析。這些都必須要求企業擁有先進的管理水平和高素質的員工。如果沒有先進的管理水平相配合，利用作業成本法所計算出來的大量成本信息將很難真正用于作業分析和作業成本管理中。

5.提高企業電算化水平，通過開發ABC軟件等手段來提高作業成本法的可應用性。在作業成本法的實施過程中，企業要發展高效的管理信息系統和電算化基礎，擁有先進的網絡化管理信息系統的軟硬件平臺，使得作業成本法的實施標準化、信息化，并且加強作業成本法實施過程中參與者熟練使用電算化和信息系統的能力。

6.提高財會人員素質是實行作業成本法的重要保證。作業成本法存在一定的主觀性，如在作業的確認、成本動因的選擇和同質成本庫的確認上，不同的會計人員會有不同的結果，這種主觀隨意性有時會帶來與實際較大的偏差，高素質的會計人員有利于作業成本法的推行。首先，要提升會計人員、成本核算人才隊伍的理論素質，學習國內外先進的、科學的成本核算和管理理論，不斷豐富會計人員、成本核算人才隊伍的理論知識；其次，應加大他們對成本核算業務、計算機以及成本管理等其他方面的綜合培訓，使他們成為既掌握成本核算知識，又懂得相應的管理知識、計算機應用和數據分析的復合型人才；第三，組織會計人員、成本核算人才隊伍學習企業產品生產的每一“作業”流程，讓他們熟悉和掌握企業生產工藝流程，產品設計與性能等相關知識。

作業成本法相比傳統方法有明顯優點，是對傳統制度的改進，但也存在制約其應用的情況。每一個企業應用作業成本法都要結合企業自身的業務流程和管理水平，從上到下共同努力才能取得最終成果。

參考文獻：

[1] 財政部CPA考試委員會.財務成本管理[M].北京：中國財政經濟出版社，2012.[責任編輯 吳明宇]