《行政強制法》對稅收執法的影響

摘要：《強制法》的施行對稅收強制有著很多實質性影響，但《征管法》等現行執法依據和《強制法》在內容規定和具體操作方面存在諸多差異。稅收行政強制的法律適用選擇存在不確定性，機械地套用的法律適用原則，會給稅務行政執法實踐活動帶來不利影響。須詳盡分析差異點，解決法律適用，處理《強制法》與《征管法》的銜接，在法律允許的范圍內盡可能體現出應有的執法能動性。

關鍵詞：行政強制；稅收執法；法律銜接

中圖分類號：F810.42 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2012）34-0029-03

一、《強制法》對稅收強制措施的影響

（一）關于稅收強制措施的種類

《強制法》明確了行政強制措施的定義和種類，稅收執法活動中有以下行政強制措施：

1.查封財物?！墩鞴芊ā返?8條、第55條規定，稅務機關有權進行查封商品、貨物或其他財物。

2.扣押財物?！墩鞴芊ā返?7條：扣押經營的商品、貨物；第38條：扣押商品、貨物和其他財產；第55條：扣押商品、貨物和其他財產；《征管法實施細則》第66條：扣押動產或不動產的產權證件；《稽查規程》第34條：扣押商品、貨物以及其他財產。

3.凍結存款。《征管法》第38條、《稽查規程》第34條規定，可以書面通知納稅人開戶銀行或者其他金融機構凍結納稅人的金額相當于應納稅款的存款。

4.證據保全?！短幜P法》第37條規定，行政機關在收集證據時，在證據可能滅失或者以后難以取得的情況下，經行政機關負責人批準，可以先行登記保存。

5.收繳發票。《征管法》第72條規定，從事生產、經營的納稅人、扣繳義務人有本法規定的稅收違法行為，拒不接受稅務機關處理的，稅務機關可以收繳其發票或者停止向其發售發票。

對“查封場所”、“凍結匯款”這兩項行政強制措施稅務機關是否適用，如何實施有待明確。

（二）關于稅收強制措施的范圍

《征管法》第37條、第38條、第55條規定的扣押、查封范圍有所不同，第42條將個人及其所扶養家屬維持生活必需的住房和用品排除在外?！墩鞴芊ā穼嵤┘殑t第59條對“其他財產”做了解釋?！稄娭品ā返?3條明確查封、扣押范圍限于涉案的場所、設施或者財物。兩法比較，《強制法》規定“涉案”限制，《征管法》規定“單價五千以下的其他生活用品”限制；“涉案”限制是對稅法極大地約束，扣押、查封納稅人財產（場所、設施、財物）必須和涉稅案件高度相關，禁止稅務機關濫用職權扣押、查封與案件不相關的財產，即便涉案財物不足以足額抵繳稅款。后者“場所”的內涵要大于前者，前者只能限于房屋等具有財產性質的查封，后者則還包括營業場地的整體性查封。另外，《征管法》僅規定凍結存款，而《強制法》凍結的范圍為存款與匯款。

（三）關于稅收強制措施的程序

《強制法》第18條、第19條、第24條規定了實施行政強制措施的必經程序，《征管法》第37條、第38條、第40條及實施細則第63條規定的程序包括責令繳納、責成擔保及批準程序等，《強制法》對行政強制措施程序的規定比《征管法》的規定要更詳細，不僅規定了系統的一般程序，而且又分別對查封、扣押和凍結規定了個別化的具體程序，并規定在采取行政強制措施以后，要么依法解除，要么在規定的查封、扣押和凍結期限內做出行政決定。顯然《征管法》關于行政強制措施的規定，不僅程序設計相對粗糙，而且在強制措施之后、強制執行之前缺少基礎處分。結合稅務行政強制實踐完善程序已迫在眉睫。

（四）關于實施稅收強制措施的期限

《強制法》規定，查封、扣押、凍結存款、匯款的期限不得超過三十日；情況復雜的，經行政機關負責人批準，可以延長，但是延長期限不得超過三十日。然而，《征管法實施細則》第88條規定，稅務機關采取稅收保全措施的期限一般不得超過6個月；重大案件需要延長的，應當報國家稅務總局批準?！墩鞴芊▽嵤┘殑t》第58條規定，扣押商品、貨物，納稅人應當在15日內繳納稅款，扣押鮮活、易腐爛變質或失效的商品、貨物根據保質期，可以縮短扣押期限。因此在強制措施的期限方面，征管法律與《強制法》的規定存在沖突。此外，強制法規定凍結存款時的“兩個程序、兩個文書” ”的要求也增強了稅務機關凍結存款的可操作性和規范性，必將對稅收強制工作帶來幫助。

（五）關于查封、扣押的保管費用

《征管法實施細則》第64條規定，稅務機關扣押、查封財產的價值，應當包括滯納金和扣押、查封、保管、拍賣、變賣所發生的費用?！稄娭品ā返?6條規定，因查封、扣押所發生的保管費用由行政機關承擔，可見，《征管法實施細則》規定的稅務強制保管費用承擔責任與《強制法》規定不一致。稅務機關在今后的扣押、查封時標的物價值不得包含保管費用，拍賣、變賣標的物的價款也不得扣除保管所需費用。

二、對稅收強制執行的影響

（一）關于行政強制執行的方式

根據《強制法》規定的行政強制執行定義與方式，稅收執法活動中有以下行政強制執行方式：

1.劃撥存款?！墩鞴芊ā返?0條、第55條、第68條、第88條規定，書面通知其開戶銀行或者其他金融機構從其存款中扣繳稅款。

2.拍賣或者依法處理查封、扣押的場所、設施或者財物?！墩鞴芊ā返?7條、第38條、第40條、第55條、第68條、第88條規定，可以依法拍賣或變賣其價值相當于應納稅款的商品、貨物或者其他財產，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。

3.加收滯納金?！墩鞴芊ā返?2條規定，納稅人未按照規定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規定期限解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。

4.加處罰款。《處罰法》第51條規定，當事人逾期不履行行政處罰決定的，行政機關可每日按罰款數額的3%加處罰款。

5.申請法院強制執行?！墩鞴芊ā返?8條規定，當事人對稅務機關的處罰決定逾期不申請行政復議也不向人民法院起訴、又不履行的，作出處罰決定的稅務機關可以采取強制執行措施，或者申請人民法院強制執行。

除《強制法》中的“排除妨礙、恢復原狀”、“代履行”行政強制執行方式不適用于稅務機關的稅務行政強制執行外，其他的行政強制執行方式與《征管法》規定的稅收強制措施基本相同。但“劃撥匯款”是否適用于稅收強制執行應予明確。

（二）關于稅務機關先行催告義務

《征管法》第37條、第38條、第40條、第68條均對稅務強制執行前的責令繳納作出規定?！墩鞴芊ā返?5條卻沒有以稅收行政強制前的向納稅人催告作為前提條件。因此，稅務機關今后實施強制執行不得搞突然襲擊，必須認真按《行政強制法》的規定，切實履行行政強制前的催告義務，及時送達《責令限期改正通知書》或《稅務事項告知書》等稅務相關催告文書。告知被執行人不履行義務將承擔的嚴重后果，使極端對抗走向相對緩和。

（三）關于稅務機關與當事人簽訂執行協議

《強制法》突破傳統征稅觀，規定稅務機關可以在不損害公共利益和他人合法權益的情況下，與當事人達成執行協議。當事人不履行執行協議的，行政機關應當恢復強制執行。這就要求，在行政強制執行時，雙方可以達成執行協議的，稅務機關可不再繼續執行行政強制。但要做好協議執行工作的跟蹤，督促其按時履行。否則，中止的執行工作必須恢復。

（四）關于滯納金的性質和限制

關于稅款滯納金性質之爭議由來已久，國家稅務總局對《關于對偷稅處以罰款的同時能否加收滯納金問題的請示》（國稅發[1998]43號）的批復中明確：“根據《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則的規定，滯納金不是處罰，而是納稅人或者扣繳義務人因占用國家稅金而應繳納的一種補償?！斌w現在立法中，滯納金起算時間為滯納稅款之日起至實際繳納或解繳稅款之日止。但是按照強制法理論，滯納金和加處罰款都是執行罰的一種，同屬行政強制執行手段，有最高額限制，這符合執行罰之適當（比例）原則，且在稅務處理決定書規定的期限內繳納了稅款，不需要再行繳納滯納金。

（五）關于申請法院執行

《強制法》的行政強制執行“雙主體”制度規定，與《征管法》的規定不盡相同。目前，《征管法》規定的稅收強制執行只適用于從事生產經營的納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人。對非從事生產經營的納稅人的未按期繳納稅款無強制執行權。而《強制法》第46條規定，沒有行政強制權的行政機關應當申請人民法院強制執行。

三、稅收執法實踐之當前應對

當前，盡管稅收行政強制的法律適用選擇存在不確定性，但稅收行政強制實踐卻不能因此停滯不前，而應當在法律允許的范圍內盡可能體現出應有的執法能動性。

（一）明確《強制法》的法律宗旨

1.把握《強制法》的立法目的。《強制法》雖名為行政強制，但并不是要強化行政權，而是要通過制度來限制、規范、約束行政權力的行使，保障公民、法人和其他組織的合法權益。其實質是一部控權法。針對中國行政強制制度突出問題，為了達到規范約束行政權的目的，《強制法》規定了嚴格的程序，明確了行政強制權的界限，對行政強制的定義、種類、設定和實施作了統一規范；明確了實施行政強制時的禁止性規定；對違法行政強制規定了嚴格的法律責任；明確規定了救濟途徑，更多賦予當事人復議權和起訴權。

在稅收領域，為保障稅款足額入庫，切實滿足公共財政與經濟社會發展需要，稅收征管立法早在1986年規定了稅務行政強制，后又于1992年、2001年歷經兩次重大修訂，形成了較為完善的稅務行政強制制度。但隨著《強制法》于2012年1月起開始施行，其新理念新規定無疑會給稅務行政強制實踐帶來適用難題，對稅收強制措施、稅收強制執行都形成約束。

2.理解與應用行政強制基本原則。《強制法》規定了五項法律原則，當前尤其需要重點把握應用好適當原則。立法表述為：行政強制的設定與實施應當適當，采用非強制手段可以達到行政管理目的的，不得設定和實施行政強制；違法行為情節顯著輕微或者沒有明顯社會危害性的，可以不采取行政強制措施。因此，在稅收執法實踐中，應盡量不采用行政強制，而只有當窮盡了其他所有的手段仍不能達到行政目的時，才允許實行行政強制。

（二）厘清《強制法》與《征管法》的關系

《立法法》對法律之間的效力適用與沖突解決問題進行了原則性規定。即“上位法”優于“下位法”、“新法”優于“舊法”、“特法”優于“一般法”，法律之間對同一事項的新的一般規定與舊的特別規定不一致的，由全國人民代表大會常務委員會裁決。《強制法》與《征管法》之間的法律沖突，正屬于新的一般法與舊的特別法之間的沖突，兩者不能夠及時解決的話，無疑將會給稅務執法實踐帶來尷尬難題，且機械地套用法律適用原則，會給稅務依法行政執法實踐活動帶來不利影響。

1.《強制法》規定有法律、行政法規除外事項的，應按現行《征管法》及其實施細則執行。如《強制法》第25條規定的查封、扣押期限，設定了“法律、行政法規另有規定的除外”，這樣《征管法》第55條和實施細則第88條就可以優先適用，即查封、扣押的期限一般不得超過6個月。《行政強制法》第32條規定的凍結存款、匯款期限，設定了“法律另有規定的除外”，《征管法實施細則》規定“6個月”期限，就不能適用，而應適用《強制法》。

2.《強制法》有規定，《征管法》沒有規定，應按《強制法》執行。如《強制法》第45條規定，加處罰款或者滯納金不得超出金錢給付義務的數額?！墩鞴芊ā穼邮諟{金的金額沒有相應規定，應按《強制法》執行。

3.《強制法》沒有規定除外事項的，無論《征管法》是否有規定，應一律按《強制法》執行。如《強制法》第18條、第19條、第30條等條款，都明確規定了實施行政強制措施和行政強制執行措施的必經法定程序，稅務機關在實施行政強制過程中，必須將法定程序及要件規定與稅收執法實踐緊密結合，細化行政強制流程，量化行政強制裁量標準，規范行政強制的實施程序。

4.《強制法》與《征管法》都有規定，但規定存在不一致時，應按照《立法法》規定，由全國人民代表大會常務委員會裁決。

5.《強制法》沒有規定，《征管法》有規定，且不與《強制法》抵觸，可適用《征管法》。

（三）處理《強制法》與《征管法》的銜接

做好《強制法》與《征管法》的銜接工作，是直接關乎《強制法》在稅收執法活動中能否得到有效執行的關鍵環節。

1.依法規范行政強制實施主體?！稄娭品ā芬幎ǎ姓娭拼胧┯煞?、法規規定的行政機關在法定職權范圍內實施；行政強制措施權不得委托，并應當由行政機關具備資格的行政執法人員實施。嚴格執法主體資格管理，一方面各級稅務機關不得將行政強制權委托給其他單位或個人行使；另一方面執法人員須具備執法資格。

2.依法規范行政強制程序。對于兩法之間關于強制程序的沖突，依《立法法》報全國人大常委會裁定如何適用，顯然難以救急?；凇稄娭品ā敷w現了新的、先進的價值理念，強制程序規定得也更為細致具體，有利于保護行政相對人的知情、參與等權利，因此，稅務行政強制實踐應依照《強制法》規定的程序加以完善。（1）批準權限的適用。《征管法》對審批權限已有特別規定繼續適用，稅務機關在實施凍結存款、扣押查封財產、扣繳稅款、拍賣或變賣抵繳稅款時，應經縣以上稅務局（分局）局長批準。收繳發票、第37條的扣押措施要依《強制法》經實施機關負責人批準。并適用《強制法》第19條情況緊急的批準手續。對加處罰款、加收滯納金的批準權限，因《強制法》和《征管法》都未作規定，可不需要稅務機關負責人批準。（2）制作現場筆錄和簽章的適用?！稄娭品ā肥┬泻?，稅收執法中采取相關稅收強制，必須制作《當事人陳述申辯筆錄》、《現場筆錄》等。并在現場筆錄上載明《強制法》規定內容，進一步嚴格實施稅收強制程序。《強制法》規定“當事人不到場的，邀請見證人到場，由見證人和行政執法人員在現場筆錄上簽名或者蓋章”，這比《最高人民法院關于行政訴訟證據若干問題的規定》第15條“當事人拒絕簽名或者不能簽名的，應當注明原因。有其他人在現場的，可由其他人簽名”的一般規定要嚴格。（3）申請人民法院執行的注意事項。一是申請執行的對象只能是非從事生產經營的納稅人、扣繳義務人；二是稅務行政處罰案件不再申請人民法院強制執行；三是自復議或訴訟期限屆滿之日起三個月內提起申請。

參考文獻：

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[責任編輯 吳高君]