新企業會計準則對施工企業財務管理的影響

摘 要：2006年財政部發布的新企業會計準則的變化較大，從計量模式、存貨計價、資產減值準備處理、債務重組等核算方法、合并報表理論、所得稅會計處理、金融衍生工具產生等七個方面，都發生了重大變化。因此，結合工作體會，從工程成本確定、納稅義務發生時間、短期收益、債務重組核算方法變更等四個方面對施工企業的影響方面進行論述，以期在充分發揮會計準則的導向作用，使施工企業不斷適應日趨復雜的市場經濟環境的研究上，起到拋磚引玉的作用。

關鍵詞：新會計準則；施工企業；財務管理

中圖分類號：F285 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2012）14-0144-02

前言

2006年財政部頒布了新的企業會計準則，包括1項基本會計準則、38項會計具體準則和相關應用指南，由此構成了我國會計制度新的準則，統稱新準則。新企業會計準則強化了為投資者和社會公眾提供決策有用的會計信息的新理念，實現了與國際會計準則的對接與趨同，首次構建了比較完整的有機統一體系，并為改進財務會計報告提供了有益的借鑒，實現了中國企業會計準則建設新的跨越性突破。如此大的變革，勢必會對施工企業的會計核算產生深遠影響。本文結合筆者工作體會，對施工企業在新形勢下如何進一步適應準則的變化，和準則更好的對接，進行初步探討，以起到拋磚引玉的作用。

一、新會計準則的變化與特點

（一）新會計準則的主要變化

1.引入公允價值計量模式。公允價值是國際會計計量最通用的模式，我國新會計準則中普遍引入此模式，在條件成熟的行業和領域先行引入，在不具備條件或條件不成熟的企業適度引入。同時為防止濫用此計量模式，新會計準則規定：“企業在進行會計要素計量時，一般應當采用歷史成本模式，而當采用重置成本、可變現凈值、現值和公允價值計量時，應當保證所確定的會計要素能夠取得并可靠計量”。

2.存貨計價的變化。最大變化是取消了實際成本法下確定發出存貨成本的“后進先出法”，以使成本流與實物流動態銜接。

3.資產減值準備計提的變化。新資產減值準備準則明確規定固定資產、無形資產、長期股權投資、投資性房地產計提的減值準備一經計提，不得轉回。

4.債務重組、非貨幣性資產交換核算方法的變化。新準則將原先因債權人讓步使債務人豁免或少償還的負債計入資本公積的做法，改為將債務重組收益計入營業外收入，而將實物抵債計入公允價值。

5.企業合并會計處理方法的變化。新準則將企業合并分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并。同一控制下的企業合并以被合并方的資產和負債的賬面價值作為會計核算基礎，非同一控制下的企業合并是雙方自愿交易的結果，因此如果有雙方認可的公允價值，可以確認商譽。

6.合并報表基本理論的變化。新的合并報表準則由側重母公司理論轉為側重實體理論。母公司須將所有能控制的子公司都納入合并范圍，而不一定考慮股權比例。所有者權益為負數的子公司，只要持續經營，也應納入合并范圍。新準則使母公司必須承擔所有者權益為負的公司的債務，使母公司一些隱含的或有債務得以顯現。

7.所得稅會計核算方法的變化。在新所得稅會計準則中規定只允許采用“資產負債表債務法”，這與國際準則相一致。

8.金融工具會計準則的出現。金融工具確認和計量、金融資產轉移、套期保值和金融工具列報等衍生金融工具填補了我國在此方面許多會計規范的空白，對衍生金融工具的會計實務必將產生重要影響。

（二）新會計準則的主要特點

1.更加需要會計職業判斷

從實施的角度來看，會計業務將異常復雜，主要是對一些重要的會計事項，如資產計價、損益確認、全面披露等要加入很多會計政策選擇和職業判斷，會計人員要很多與企業其他部門之間發生關聯關系。比如，在取得公允價值時就必須與供銷部門、評估部門進行更多的交流，在進行資產減值判定時也要與設備管理部門多多交流。

2.更加注重與國際接軌

新會計準則中普遍引入實際利率法，是進行會計處理時必須遵循的基礎方法，尤其體現在各種延期支付的相關賬務處理上，以及對公允價值與現金流量的現值的應用研究上。這也是企業對外披露會計信息時要遵循的重要國際慣例，主要體現在資產的期末計價及其進行資產減值準備的測定方面。關于未來現金流量與資產組劃分的應用，則主要體現在資產減值、固定資產、無形資產方面，其原理在資產交換、投資、企業合并等方面也會有顯現，為解決長期困惑人們的資產減值的處理提供了較深層次的依據。

3.有利于提高境內資本市場與境外資本市場的信息可比性

會計國際化的關鍵之一就是會計準則的國際化，新會計準則體系制定的主要思路就是參照國際財務報告準則，堅持與國際會計準則趨同的原則，并充分考慮我國現階段的國情。大大增加了我國境內企業有國際經濟活動中提供的會計信息的可比性，減少了會計信息的轉換成本，為企業在國際經濟活動中帶來有利影響。

二、新會計準則的實施對鐵路施工企業財務結果的影響

（一）對施工企業工程成本確定的影響

新會計準則為工程成本的確認樹立了一個嚴格的標尺，新會計準則要求：建筑安裝施工企業，在取得施工總承包合同項目后，一般會按年度投資任務取得合同預付款、年度預付款及月度預付款等，收到建設單位撥付的預付款都是以收據形式體現，不確認收入，開工建設后才會產生工、料、機、水、電等施工成本，這樣就產生了未結算收入，通常的列支辦法是先列應收賬款和工程結算科目，可能造成工程成本與收入不配比。

（二）對施工企業納稅義務產生時間的影響

目前，施工總承包合同普遍約定，工程款項采用年度預付、月度預付、季度結算、竣工決算清算的財務結算辦法。而根據《營業稅暫行條例》規定，“納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產，為收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天。”收訖營業收入款項，是指納稅人應稅行為發生過程中或者完成后收取的款項。取得索取營業收入款項憑據的當天，為書面合同確定的付款日期的當天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅行為完成的當天。對于提供建筑業應稅勞務，采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。

（三）對施工企業短期收益的影響

1.建造合同確認收入、成本對施工企業短期收益的影響。新建造合同準則規定施工企業可以按照完工百分比法、按實際成本確認收入和成本、不確認收入只確認成本三種方式確認收益。由于三者確認損益方法不同，實施新會計準則后，從長期看對總收益沒有什么影響，但會減少短期內的企業損益。因為新準則規定預計總成本大于預計總收入時要將其差額計入當期損益，而且期末要計提建造合同減值損失，這些相對于《施工企業會計制度》來講都是以后會發生的成本，對比而言會減少企業短期內的損益。另外，實施新會計準則后，主要是按完工百分比法確認收支，這樣會使建造合同施工期間的利潤比較平均，但是如果工期比較長，則很難反映施工期間某一時點的真實損益。主要因為建造合同施工期間各個階段的毛利率不相同，成本投入與完工程度經常不是一種嚴格的對應關系，復雜的施工對象很難確定準確的完工百分比等因素的制約，會造成合同期間內某一時間段的利潤不真實，尤其對擁有眾多建造合同的大型施工企業有時會形成很大的差異。

2.計提的資產減值準備以后年度不得轉回對施工企業短期收益的影響。根據新會計準則規定，長期股權投資、固定資產等長期性投資一經計提資產減值準備，或確認資產減值損失，那么在以后年度不得轉回。而在原準則下較多企業運用資產減值準備的計提和轉回作為調節企業年度間利潤的工具。在行業景氣時，通過計提各項資產減值準備提供企業業績，能夠平衡企業年度間利潤水平，滿足企業上市或融資的需求。

（四）公允價值對債務重組的影響結果會對每股凈收益產生較大影響

新的債務重組準則改變了過去因債權人讓步導致債務人被豁免或少償還的債務計入資本公積的做法，改為將債務重組收益計入營業外收入，進入利潤表。對于實物抵債業務，引入公允價值作為計量屬性，于是一些無力清償債務的公司，一旦其債務全部或部分豁免，其收益將直接反映在當期利潤表中，這會極大地提高每股收益。

會計準則國際趨附同的重要意義不言而喻。這是國際經濟發展的現實要求，也是經濟發展規律性的體現。由于會計本身與各利益相關方緊密的自然屬性、會計準則的變化必須會涉及到各方面的利益，甚至會形成促使相關管理部門、利益單位也隨其變化的因素。由于施工企業業務復雜，每個施工項目的施工組織、工期要求、會計核算都會有很大差異，與新會計制度的要求并不完全吻合，企業必須根據自身實際情況，在與會計準則充分對接的前提下，更好地完成會計核算、財務管理和會計信息披露相關工作。

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