房地產企業納稅籌劃策略研究

【摘要】隨著市場經濟運行的規范化、法制化以及公民依法納稅意識的提高，出現了納稅籌劃。而房地產行業在我國國民經濟中占有重要地位，同時也是繳納稅種最多的行業之一。針對以上現狀，本文淺析了稅收籌劃的理論內涵，并結合房地產企業的特點，在法律規定許可的范圍內提出我國房地產企業相關的主要稅種的稅收籌劃辦法。

【關鍵詞】房地產企業 納稅籌劃策略 土地增值稅 企業所得稅 營業稅

一、引言

近年來隨著我國房地產行業的迅速發展，房地產業已經成為我國國民經濟的支柱產業之一，同時也是中央和地方政府財政收入的重要來源。但由于房地產市場的過熱發展，政府對房地產行業施行宏觀調控的力度進一步加大。為了抑制房地產價格的過度上漲，促進房地產市場的穩定發展，國務院先后出臺了一系列的政策，如“國六條”、“新國八條”等政策來調控房地產價格。據調查得知，我國從2010年到現在，已經10次上調存款準備金率，從而抵制房價的持續高漲；在2011年11月22日，中央電視臺《共同關注》節目報道：應國家政策的實施，萬科、保利地產等房地產開發的龍頭企業開始帶頭降價，最大的降幅達到了30%。

然而因土地成本、人工成本等的不斷上升，房地產企業的經營管理成本較高。在房地產市場的調控與宏觀經濟緊縮相疊加的宏觀政策影響下，房地產企業要在激烈的競爭中占據一席之地，必須要想辦法通過納稅籌劃降低納稅的成本，提高企業經濟效益，實現稅后利潤的最大化。另外，因市場的不確定因素增加，購房者的觀望心態加重，市場成交量急劇下降，造成房地產企業紛紛下調房價，進一步縮減了企業利潤空間。這樣的情況下，房地產企業采取合理合法的對策進行納稅籌劃以減輕稅負非常重要。

二、房地產企業納稅籌劃的意義

（一）納稅籌劃可以減少企業不必要的稅收，降低成本

任何納稅籌劃的行為，產生的根本原因都是經濟利益的驅動，即經濟主體為追求自身經濟利益的最大化。企業衡量盈利與否的標準為稅后利潤，即收入減去含稅成本再減去稅收，在收入固定的情況下，只有降低企業或個人的成本費用及稅收支出，才能夠獲取更大的經濟利潤。

房地產行業是典型的資金密集型行業，但隨著國家宏觀調控政策的步步施行，房地產行業的利潤被擠壓過度，逐漸在由“暴利行業”向“平利行業”轉變。加上如今房地產企業數量龐大，競爭壓力越來越大，他們就必須通過納稅籌劃的手段實現企業稅收負擔最小化，從而降低企業生產經營成本，加快企業資金流動，提高企業的經濟效益，使企業更具有競爭優勢，也更有利于企業的后續發展。

而稅收作為企業成本，與企業利益密切相關。全面掌握房地產企業經營業務涉及的各稅種，準確把握其征繳稅率，充分享受各項稅收優惠政策，可以壓縮無意義的經營成本，合理、有效地控制企業的稅收成本，增加利潤，提高企業競爭能力，利于房地產企業的可持續發展。

（二）納稅籌劃推進房地產企業更有效地執行國家稅收法規和財務政策

現如今，中國的稅制建設處于不斷發展、完善的階段，眾所周知，在社會經濟發展的不同時期，會有不同稅收調節政策與制度。房地產企業要想節省更多的稅收，必須隨時隨地密切關注國家的最新稅收法規和最新政策。一旦稅法有所變化，納稅籌劃人會從追求納稅人的最大利益角度出發，采取相應措施，把稅收的意圖迅速融入納稅人企業的經營活動過程中。從該方面來看，納稅籌劃客觀上起到了更有效地貫徹稅收法律法規的作用。要做好納稅籌劃，房地產企業必須認真積極地執行新的《企業會計準則》，依法分攤企業成本，合法、準確地核算納稅金額。

（三）納稅籌劃是房地產企業經營不可或缺的重要內容

納稅籌劃涉及到房地產企業經營的各個方面，既涉及企業自身的生產過程，還涉及企業的客戶；既涉及房地產企業的經營策略，也涉及到經營的過程；既涉及到財務人員，也涉及到與資金流相關的其他人員；既涉及房地產企業的材料采購，也涉及企業產品的銷售。由此可見，納稅籌劃具有企業管理的整體性和籌劃的系統性，合法合理地進行納稅籌劃，是房地產企業經營管理中不可缺少的一部分。

三、房地產企業納稅籌劃思路

（一）基本原則

1．房地產企業應當遵循稅法對營業收入確認的要求。2．房地產企業應當防止在收入計量上出現與稅法對抗的行為，具體包括三點：（1）對價外費用的處理，或選擇巧妙，或選擇規范。（2）對房屋的部分讓價與優惠，注意開票與入賬的時間差。（3）對讓價過大的，應有充分的理由，主要是房屋的質量和市場價格，或資金回籠。

（二）減少流轉環節

對于房屋轉讓而言，是以轉讓收入作為計稅依據，計征營業稅及附加稅的，因此，房屋在企業之間，或企業與個人之間轉讓的環節越多，交納營業稅及附加稅的次數就越多，交納的稅金總額也就越多。所以，房地產企業應減少流轉環節，以減輕稅收負擔。

另外，在房屋開發過程中，企業常見的減少流轉環節的錯誤行為有：（1）兩家以上企業合作建房，合作一方分回房屋再對外出售希望獲利。因為合作建房后的實物分配反而增加了營業稅及附加稅、印花稅的征收環節。（2）以房屋出典的方式融資，即部分公司由于不斷進行擴張，已經開發的房屋又想先扣在手上將來賣個好價錢，為了解決目前擴張時資金相對緊張的矛盾，將已經開發未出售的房屋對外出典，并約定一定期限后按較高的價格贖回。這樣出典后會人為增加視同銷售的流轉環節，造成補稅。（3）協議以房抵債。房地產公司與其他公司形成債務后，雙方協商以房屋用較低的價格抵債，這種模式對債權人而言，形成多次流轉。因為抵債的過程是一次房屋的交易過程，債權人轉手出售房屋時又形成第二次交易過程，兩次交易納稅，從整個流轉過程看，多交了一次營業稅及附加稅、印花稅、契稅；另外，債權人在未再次轉讓房屋之前，還要作為自用房每年交納1.2%的房產稅。

（三）改變收入性質

改變收入的性質應具備一定的條件，存在以下幾種特殊情況的房地產企業，可以采用不同方法對房屋開發收入的性質進行轉化。包括屬于精裝修房屋、屬于土地轉讓、屬于在建工程整體轉讓、或者公司做完最后一個項目，不打算再做。主要方法有收入分割法、整體轉化法、稅收差異等。

四、我國房地產行業主要稅種的具體納稅籌劃策略

我國房地產業涉及的稅種有營業稅、土地增值稅、企業所得稅、個人所得稅、房產稅、印花稅、契稅、城市維護建設稅及教育費附加等，稅種較多，故本文選取營業稅、土地增值稅和企業所得稅三個主要稅種，做具體的納稅籌劃策略。

（一）土地增值稅

土地增值稅是對轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物并取得增值性收入的單位和個人，就其轉讓房地產所取得的增值額征收的一種稅。在我國，土地增值稅采用扣除法計算增值額，實行四級超率累進稅率，按次征收，稅率從30%到60%。此外，土地增值率（A）＝土地增值額÷允許扣除項目金額，計算的目的是判斷應適用的土地增值稅稅率。稅法規定，①A < 50%，稅率30%；②50% < A < 100%，稅率40%；③ 100% < A < 200%，稅率50%；④ 200% < A，稅率60%。

由上述規定可以看出，土地增值率A存在著一個“臨界點”，而臨界點的稅負效應，決定著房地產企業存在稅收籌劃的空間。因此，筆者認為降低土地增值稅的途徑有以下三種：

1.增大扣除項目的金額

根據土地增值稅暫行條例及實施細則的規定，計算土地增值稅的扣除項目有：取得土地使用權所支付的金額；開發土地的成本、費用；新建房及配套設施的成本、費用，或者舊房及建筑物的評估價格；與轉讓房地產有關的銷售稅金，如印花稅、營業稅及附加稅；財政部規定的其他扣除項目。另有規定：（1）關于借款利息：凡是有合法銀行等金融機構證明的，可以據實扣除，但最高不超過同類商業銀行貸款的利率；（2）其他費用：按“取得土地使用權支付金額＋開發土地和新建房及配套設施”二者之和的5%扣除；（3）凡是利息列支手續不完全，不能提供合法憑證的，按以上二者之和的10%計算扣除（以上屬于選擇性條款，可以選擇適用（1）（2）兩條；也可以選擇放棄（1）（2）兩條，只選用第（3）條）；（4）計算土地增值稅時，允許按以上二者之和的20%加計其他費用扣除。

根據以上規定，筆者認為房地產企業要增大扣除項目金額可以適當擴大房地產的開發成本，加大對地產的基礎設施建設、公共配套設施建設費用的投入，這樣不僅能加大稅前扣除的成本費用，還能使項目的環境優美，有利于增加房地產的銷售并促進公司品牌的創建。另外，同樣可以合理提高銷售費用、管理費用、財務費用等期間費，并將其作為房地產開發費用計入當期損益，允許稅前扣除。這樣可以加大宣傳力度，提高企業經營管理效率，同樣可以達到增加扣除額的目的。

2.合理定價

土地增值稅的稅率較高，所以在項目銷售時，企業應根據整個市場的情況，適當地計算增值額的比例，合理制定房產價格。調整房產價格應以將增值率控制在臨界點以下為目的，從而獲得免稅優惠政策，使所得利潤為按行業的市場利潤率正常出售繳納土地增值稅后的利潤。

3.設立獨立核算單位的銷售公司并將銷售和裝修分開核算

房地產企業可以將其銷售部門從公司中單獨分離，設立獨立核算的房地產銷售子公司，先將房產銷售給子公司，子公司再將其對外出售。在母公司向子公司銷售房地產時可以盡量將增值率控制在臨界點以內，這樣該環節只需就子公司的對外銷售額征收土地增值稅。另外，將裝修、維護及設備的安裝作為獨立的業務進行核算，特別適合如今流行推出“精裝房”的房地產企業，即在出售前對商品房進行簡單的裝修和維護，并安裝一些必要設備，如馬桶、廚灶等。因為獨立核算有以下兩個好處：第一，可以合法減少房地產的銷售額，控制房地產的增值率，從而降低企業應繳納的土地增值稅數額；第二，能夠合理降低營業稅額。

（二）企業所得稅

房地產開發企業作為國家宏觀調控的重要對象，享有的企業所得稅相關的稅收優惠政策較少。從稅率角度考慮，房地產開發企業享受低稅率政策的機會很小，而從所得額的角度看，納稅籌劃的基本思路是盡量降低應納稅所得額。因此，筆者認為有以下三種方法：

1.銷售收入的適當調節

稅法規定，房地產企業收到的預收款，無論是否已經結轉銷售收入，都應按照適用的稅率計算繳納營業稅及附加，并預征土地增值稅。根據該規定，房地產企業應當努力增加免稅收入，及時除去不應當認定為應稅收入的項目。房地產企業對銷貨退回及折讓，應及時取得相關的憑證并采取沖減銷售收入的賬務處理，從而避免收入的虛增；另外，如果存在閑置的流動資金，可以選擇購買國債，因為國債不僅能給企業帶來一定的利息收入，且國債的利息收入免交企業所得稅。或者可以將暫時不用的資金直接投資于其他居民企業，取得的投資收益也可以免交企業所得稅。

2.業務招待費的巧妙轉化

企業所得稅法實施條例規定，企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出，按照發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業）收入的5‰，需注意，是按照二者標準較低者計算。根據以上條例，筆者認為，企業在申報納稅前，應當提前自行計算業務招待費。如果申報的業務招待費超過限額，企業應當先進行調整，可以將開支的業務招待費巧妙轉換為其他項目，以求在稅前扣除。比如，企業贈送客戶的禮金、禮券等費用，可以傭金費用列支，因為該部分可在稅前扣除。另外，企業還可以把招待費轉換為會議費，因為會議費不受比例限制，只要能提供合法的憑證，均可全額扣除。

3.職工工資薪金與三項費用的合理安排

企業所得稅法規定：1、企業實際發生的合理的職工工資薪金，準予在稅前扣除。2、企業按照國務院有關主管部門或省級人民政府規定的范圍和標準為職工繳納的基本醫療保險費、基本養老保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，準予稅前扣除。3、企業為投資者或者職工支付的補充養老保險費、補充醫療保險費，在國務院財政、稅務主管部門規定的范圍和標準內，準予扣除。4、企業按國家規定為特殊工種職工支付的法定人身安全保險費，準予扣除。5、企業為其投資者或雇員個人向商業保險機構投保的人壽保險、財產保險等商業保險，不得扣除。由上述規定可知，房地產企業應避免為員工購買商業保險，可以適當增加員工的實際工資、年終獎金、社會基本保險費和住房公積金、人身安全保險等，從根本上提高員工待遇，不僅可以減少繳納企業所得稅，也可以吸引更多優秀人才。

企業發生的職工福利費支出，不超過工資薪金總額14%的部分，準予扣除。企業撥繳的工會經費，不超過工資薪金總額2%的部分，準予扣除。除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，企業發生的職工教育經費支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。根據上述規定，筆者認為，房地產企業應加大對職工教育、培訓的投入，提高職工素質，另外，可以在與整個行業的工資水平相比后，合理提高職工工資，將超支的福利以工資發放，從而避免額外的應納稅所得額。

（三）營業稅

營業稅是指對提供應稅勞務、轉讓無形資產和銷售不動產的單位和個人，就其取得的營業收入額（銷售額）征收的一種流轉稅。營業稅的征稅范圍包括提供應稅勞務、轉讓無形資產和銷售不動產。而銷售不動產具體包括銷售建筑物或構建物以及銷售其他土地附著物，房地產業交納營業稅，就是依據此項規定實施的。營業稅起征點的幅度規定如下：（1）按期納稅的，為月營業額5000-20000元；（2）按次納稅的，為每次（日）營業額300-500元。

房地產開發企業計征營業稅的計征依據具體包括：第一，出售房屋收取的款項；第二，出售土地使用權收取的款項；第三，代收的房屋水表、電表、裝修等款項；第四，出售房屋和土地預收的款項。特別需要注意的是，納稅人轉讓土地使用權或者銷售不動產，采用預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。第五，視同銷售的營業額。

對營業稅進行納稅籌劃時，需要考慮以下三個相關的政策：第一，對按政府規定價格出租的公有住房、廉租房，包括企業和自收自支事業單位向職工出租的自有住房、房產部門向居民出租的公有住房，可以暫免征收營業稅。第二，房地產企業的自建自用建筑物免征營業稅。第三，以不動產投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔風險的行為，不征收營業稅。因此，筆者認為，企業可實施以下措施：

1. 銷售不動產適用的是5%營業稅稅率，而房屋裝修屬于建筑安裝業適用3%稅率。所以，雖然售樓時以出售毛坯房為主，但在出售前文提到的精裝修房時應當分別簽訂出售毛坯房合同和裝修合同。裝修部分收入不僅可以使用3%的稅率，也可以將裝修部分的收入以勞務收入的形式實現，從而減少土地增值稅的計征基礎；不動產銷售雖適用相對較高的5%的稅率，但可以采取投資的方式銷售不動產，然后再進行轉讓，這樣不僅可以免交營業稅，還可以推遲繳納土地增值稅。

2.在房地產企業中，如果企業在開發的初期就能確定最終用戶，那么可以采用代建房的方式來進行開發，而不是采用通常所見的先開發后銷售的方式。這種籌劃方式可按建筑行業適用的3%低稅率繳納營業稅，而目前無需繳納土地增值稅。

3.在房地產企業的銷售中，還需要注意以下幾點：(1)內部優惠售房優惠價格稅務機關不認可，應按正常賣價計稅，這叫做讓利不讓稅；⑵需要避免視同銷售的營業額而產生的營業稅，如辦公用的房屋、出典的房屋就視同銷售計稅；⑶ 收取代墊的水表、電表的初裝費作房屋銷售收入計稅，應當避免。

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（責任編輯：唐榮波）