研究民營企業上市的審計問題

【摘要】我國民營上市公司比重逐年增加，本文通過研究民營企業特征，分析民營上市公司審計時應重點關注的問題，以降低審計風險。

【關鍵詞】民營企業 上市公司 審計

資料顯示：截至2012年5月30日，民營企業的上市公司在全部上市公司家數中占比超過50%。具體為主板上市公司中，民營企業占比為30.06%；中小企業板上市公司中，民營企業占比76.18%；創業板上市公司中，民營企業占比95.92%。同時，國務院鼓勵和促進民間投資健康發展，提出的措施包括支持民營企業發行上市和再融資、支持民營企業債權融資、支持民營企業境外上市、促進民營上市公司規范發展等。因此研究民營企業的特征以及注冊會計師對擬上市民營企業進行審計時應給予特別關注的問題，無疑具有非常重要的現實意義。本文擬從民營企業的特征出發，研究民營企業有關上市的審計問題，給民營企業上市和注冊會計師的審計提供一定的參考幫助。

一、民營企業的特征

（一）民營企業客服自身基礎薄弱和先天不足的劣勢，已無可爭議成為社會主義市場經濟的重要組成部分

在經濟增長方面，民營經濟成為我國經濟增長的重要力量；在就業方面，民營企業成為增加就業的主要渠道；在稅收方面，民營企業成為國家稅收的重要來源；在對外貿易方面，民營經濟成為我國出口貿易的一架重要馬車；在居民財富方面，民營經濟的發展成為居民家庭收入增加的重要原因。民營企業充分調動了勞動者的積極性，促進了生產力的發展，吸收了大量的就業人員，緩減了社會的就業壓力，已在社會經濟發展中表現出公有經濟所不可替代的作用。

（二）大量民營企業已朝規模化、公司化方向發展

自20世紀90年代開始，許多私營企業進行了股份制改造，成為公司制企業。

（三）大量民營企業正在努力走向公眾公司

民營企業在開始創業時一般以家族企業的形式出現。民營企業具有創業者精明能干，決策速度快，管理成本低，領導間容易溝通，容易保護商業秘密等優點。民營企業易于進入門檻較低、競爭激烈的行業，在化工、金屬加工、機械制造等行業分布的比例較高。這些行業的準入限制放開較早，國企退出步伐較快，也有一定的規模經濟，周期性較強。但民營企業也有其局限性：例如民營企業能否成功的關鍵取決于總裁有無能力，如果總裁能力不能隨企業的發展而提高，那就會成為企業發展的障礙；民營企業大都是靠親緣關系來維系企業，一旦家族成員間的利益沖突超過了親緣間的維系力，企業就會四分五裂甚至破產。

二、注冊會計師對民營企業上市過程中進行報表審計時應重點關注的問題

（一）收入確認問題

收入虛假是民營企業財務問題中一個突出的問題。民營企業未上市前，一般都會把報表利潤做低甚至虧損，通常以少計收入或晚確認收入，少體現利潤的方式，以達到少交稅或不交稅的目的；但如果民營企業一旦打算上市，原本做低利潤的方式已不符合上市要求。現行IPO制度要求擬上市公司每年盈利，而且每年的盈利均有所增長。于是民營企業為了達到這個目標，往往會在財務數據上下功夫。通常企業采用的方法有：收入確認憑證不完整；提早確認收入；退貨處理不規范；利用關聯交易虛構收入；確認收入不真實等情況。這使得注冊會計師對民營企業上市前的審計風險比其他企業審計風險大大增加。

注冊會計師應通過實地查看企業的生產經營狀況，了解企業的年生產能力，與企業的銷售商和供應商進行訪談，查看稅收繳款單等方式，來判斷企業財務賬面是否存在虛增收入的情況。為了做出盈利的財務報表，民營企業通常會重做前兩年的財務賬，甚至會把兩年前賬外處理的沒有確認收入的項目，重新確認收入。同時也會虛開一些購貨的增值稅專用發票，虛轉成本，以達到收入和成本配比。遇到這種情況，注冊會計師應向民營企業索取確認收入的依據，并關注民營企業確認收入時掛賬的應收賬款，對應收賬款進行函證。同時，應將企業同期實際年生產能力與銷售量進行比較，來判斷企業是否存在虛增收入的情況。

（二）關聯交易及關聯方資金占用問題

由于民營企業股權具有復雜性和隱蔽性，其背后的實際控制人也往往很難準確揭示，民營企業關聯方相對比較隱蔽，關聯關系比較復雜，很多關聯方交易從形式上看并非關聯方交易，但從其背后實質看已構成關聯交易，識別關聯交易的難度較大。因此關聯交易一直是證監會重點關注的范疇。關聯交易的審計要點是識別出關聯方，對關聯方信息披露是否完整、關聯交易是否遵守公平、公正、公開原則做出鑒證。特別應關注交易價格的公允性，需取得充分、適當的審計證據。若是采購或接受勞務，應當實施延伸審計，從關聯方向其他客戶銷售或提供勞務的價格進行比較。在關聯方的識別上，注冊會計師首先應讓企業提供關聯方清單，并對其實施必要的審計程序。將企業提供的關聯方清單逐一進行梳理，通過詢問、查閱會議記錄、重大投資事項、以前年度工作底稿、職工名冊等方式驗證其是否真實。讓每個審計人員都取得一份關聯方清單，以便在審計過程中隨時進行對照核實。在審計過程中，我們應格外注意那些與企業存在大量交易且企業未將其認定為關聯方的單位，必要時應該實施一定的審計程序。注冊會計師應關注是否通過關聯交易非關聯化方式粉飾報表。如公司在上市前，效益不佳將其非關聯化，未納入整體上市范疇。上市之后，效益改善，通過定向增發將其收購。該等行為有粉飾報表之嫌。因此在關聯方交易的審計上，我們建議注冊會計師采用詳盡審計法，即實行少量的符合性測試而大量的實質性測試。審計時一方面關注關聯交易的種類，利潤貢獻程度，定價公認性，綜合考慮是否構成依賴；另一方面關注關聯交易是否必要，如果不必要，是否通過合理的手段加以消除。

目前關聯方資金占用也是一個重點審計問題。關聯方資金占用的方式多樣，主要有以下幾種方式：（1）通過延長貨款結算期、虛構交易事項等非正常的經營性占用；（2）為控股股東及其他關聯方開具沒有真實交易背景的承兌匯票；（3）通過期間占用，年末歸還方式占用資金；（4）通過銀行或非銀行金融機構向關聯方提供委托貸款；（5）委托控股股東及其他關聯方進行投資活動；（6）代控股股東及其他關聯方償還債務。對于關聯方資金占用方面，注冊會計師應不追究歷史，只要在申報最近期內不存在違規資金占用，以及公司如何采取有效措施，防止關聯方資金占用。

（三）產權不清晰問題

由于很多民營企業在發展初期，形式上以集體企業身份存在。在企業改制時，出于對改制成本等因素的考慮，許多民營企業的房屋和土地使用權等權證仍為集體企業所有，未將權證變更至改制企業，從而導致權屬不清。民營企業與家族經營往往密不可分，而家族企業一般都是集所有權與經營權于一身，缺乏有效的監督機制；同時產權界定不清也會導致家族企業的經營權與所有權不分。民營企業管理層大都有這么一種觀念，“企業是我的，我的就是企業的”，從而導致公私財物無法清楚劃分，企業財產與個人家庭財產相互占用的情況嚴重。

為此，注冊會計師應建議民營企業在IP0申報前解決房產和土地使用權等資產的權屬問題，辦妥相關資產的產權證。對于那些辦證確實有困難且不屬于公司主要經營用房屋和土地的，可以將其剝離出公司，以解決產權清晰問題。

（四）稅務方面問題

民營企業或多或少都存在稅收問題，這是個普遍現象，也是一個比較敏感的問題。通常采用逃避納稅的方法有以下幾種：不開發票不入賬；設置賬外賬；成本費用虛列，不配比結轉；向關聯方轉移利潤；開具無實物流轉的增值稅發票，并將進項稅抵扣（虛開增值稅發票）；應資本化的支出費用化；個人所得稅未代扣代繳；稅收優惠不合法，無文件或審批級別不夠等。

在稅務方面，中國證監會頒布的主板和創業板發行上市管理辦法均規定：發行人依法納稅，各項稅收優惠符合相關法律法規的規定，發行人的經營成果對稅收優惠不存在重大依賴。注冊會計師對企業涉稅事項進行審計時，首先應該了解企業所屬行業涉及的稅種及稅率，以及公司執行的稅種及稅率是否合規、合法；其次應該分析企業的稅負情況。通過對稅負的分析，可以幫助注冊會計師掌握審計的重點。此外注冊會計師還應該關注納稅申報是否及時，是否完整納稅，避稅行為是否規范，是否因納稅問題受到稅收征管部門的處罰。

在IP0審核過程中，若擬上市企業所在地的稅務法規、規章與國家稅收法律、行政法規不一致，企業享受了地方優惠政策，注冊會計師一般采取的措施是：由省級主管稅務機關出文確認擬上市企業沒有稅務違法行為，且不征收少繳的稅款，同時證監會審核時，要求原股東承諾承擔有可能追繳的稅款。因此注冊會計師必須對此保持應有的職業謹慎，收集包括稅務當局征、免、減稅文件，納稅申報表，稅務鑒證清單等審計證據，恰當地采用分析性程序，以判斷管理當局錯誤及舞弊的程度，并考慮提請調整或披露，提醒企業應早作安排，規范運作，依法納稅。

參考文獻

[1]宋波，沈培強.民營企業審計風險及其控制[J].審計月刊，2006(10).

[2]吳軍.IPO的11個財務節點[J].首席財務官，2011(01).

作者簡介：金晨希（1979-），男，浙江杭州人，天健會計師事務所經理，研究方向：審計。

（責任編輯：劉影）