淺析中國碳排放權會計處理

摘 要：隨著氣候變化問題被越來越多的人所關注，溫室氣體排放權交易作為一種嶄新的商品交易形式也得到了迅速的發展。但是，排放權及其交易的確認、計量和報告卻給現有的會計體系帶來了一系列的困擾。近年來，國際會計學界、相關機構及協會紛紛對二氧化碳排放所引起的會計問題展開理論研究和實務探討，并取得了一系列的進展。結合現有學術成果，就碳排放權進行了闡述，并對其會計處理方法進行了初步探究。

關鍵詞：氣候變化；碳排放權；會計確認；會計計量

中圖分類號：F230 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2012）13-0140-02

氣候變化已是一個不爭的事實，它嚴重威脅著人類生存和生活的最基本要素，近年來引起了全球的廣泛關注。面對全球氣候變化的嚴峻形勢，國際機構與各國紛紛采取措施應對。1997年12月通過的《京都議定書》在人類歷史上首次以法規的形式限制溫室氣體排放，其中涉及四種減排方式的選擇、“共同但有區別的責任”原則及三大機制等內容為今后各國減排承諾的順利實現奠定了良好的基礎；2007年12月15日，聯合國氣候變化大會產生“巴厘島路線圖”，其為2009年前應對氣候變化談判的關鍵議題確立了明確議程；2009年12月在丹麥首都根本哈根召開的《聯合國氣候變化框架公約》第十五次締約方會議，商討《京都議定書》一期承諾到期后的后續方案。

從《京都議定書》到“哥本哈根世界氣候大會”，發展低碳經濟已經成為當前的全球性共識，世界各國紛紛提出自己的減排承諾，如中國以約束性指標的方式宣布，到2020年，中國單位GDPCO2排放將比2005年下降40%~45%。在一系列數字的背后，可以看出低碳經濟的核心是碳排放問題。對于像中國這樣的發展中大國來說，其實質就是碳排放權，也就是發展權問題。因此對碳排放權內容與發展趨勢加以研究，對于中國建立低碳經濟發展模式至關重要。而要發展低碳經濟，必須研究碳市場交易和碳排放會計，包括對碳排放權的確認和碳減排量的計量。在中國，碳交易市場剛剛起步，因此構建完善的碳會計體系，對于發展中國碳交易市場無疑具有十分重要的意義。

一、碳排放權及其交易

1997年《京都議定書》的簽訂，提出在環境合理容量的前提下，政治家們認為規定包括二氧化碳在內的溫室氣體的排放行為要受到限制，由此導致碳的排放權和減排量額度開始稀缺，并成為一種有價產品稱為碳資產。

這種逐漸稀缺的資產在發達國家與發展中國家“共同但有區別的責任”前提下出現了流動的可能。由于發達國家有強制減排責任，而發展中國家沒有，由此產生了碳資產在世界各國的分布不同。此外，減排的實質是能源問題，發達國家的能源利用效率高，能源結構優化，新的能源技術被大量采用，因此發達國家的減排成本高，難度較大。而發展中國家，能源利用率低，減排空間大，成本相對較低。這導致了同一減排單位在不同國家之間存在著不同的成本，形成了高價差。發達國家需求很大，發展中國家供應能力也很大，碳交易市場由此產生。

碳交易，即溫室氣體排放權交易，也就是購買合同或者碳減排購買協議（ERPAs），其基本原理是：合同的一方通過支付另一方而獲得溫室氣體減排額，買方可以將購得的減排額用于減排溫室效應，從而實現減排的目標。由于不同企業的排放量、減排成本不同，一些持有較多排放權的企業可以將多余的指標出售給排放權不足的企業。

二、碳排放權的確認

會計確認是將會計事項或交易作為會計要素予以認可的會計行為。按照對交易或事項確認的時間順序，確認分為初始確認和再確認。初始確認是對會計事項或交易最初進入會計系統的確認，再確認是對入賬后發生的變動事項進行的確認。

目前學術界對于中國碳排放權的確認問題，爭議主要集中在應將碳排放權確認為何種類別資產的問題上，存在三種主流觀點：第一種觀點認為碳排放權應確認為金融資產；第二種觀點認為碳排放權應確認為存貨；第三種觀點認為應確認為無形資產。

無形資產是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產；無形資產是以其經濟特性而顯示其存在的一種資產，無形資產無具體的物理形態，但為其擁有者獲取了權益和特權，而且通常為其擁有者帶來收益。2004年12月，ISAB正式發布的《國際財務報告解釋公告第3號——排放權》（IFRIC3）（已撤銷）中指出，碳排放配額由于不具備實物形態，主體從政府處獲得的免費配額應當作為無形資產入賬。同時，FSAB也認同這一觀點。2009年12月，ISAB在一份工作決議中表示：主體可根據其持有排放配額目的不同而確認其不同性質。但是這些分類只是部分符合相應資產的特點，ISAB在正式討論中還是堅持無形資產的觀點。

本文比較贊同碳排放權確認為無形資產的觀點。碳排放配額是經相關權威部門簽發排放減量權證，可以作為一國減除溫室氣體的資源，其不具有實物形態，但可以單獨出售或轉讓；由于企業在持有排放配額過程中帶來未來經濟利益的不確定性，不屬于以固定或可確定的金額收取的資產，屬于非貨幣性資產。因此，排放配額符合無形資產的定義，應當作為無形資產在會計上進行確認。

三、碳排放權的計量

會計計量是為了將符合確認條件的會計要素登記入賬并列表于財務報表而確定其金額的過程。本文無形資產通常是按實際成本計量，即以取得無形資產并使之達到預定用途而發生的全部支出，作為無形資產的成本，即歷史成本。但是本文初步認為采用公允價值進行初始和后續計量是比較合適的。

歷史成本計量屬性是財務會計中資產計價所使用的傳統屬性。其他參考文獻中提出歷史成本就是取得或制造某項財產物資時所實際支付的現金或其他等價物歷史成本計量屬性在碳排放權的應用。主要是用于企業購置或形成碳排放權時的初始計量。企業購置或形成碳排放權的過程，一般是基于交易雙方同意的基礎上，并具有一定的交易憑證。以該價格作為企業購置或形成的碳排放權的成本入賬是合理可靠的。但是在市場價格經常波動的情況下，相同的碳排放權在不同的時點取得的成本會有很大差異，如果仍用歷史成本記錄，那么資產負債表上的匯總加計將失去可比的基礎。

而在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。公允價值計量不僅可以提供更加透明且有利于決策的財務信息；而且政府免費授予排放配額實際上是一種單邊交易（nonreciprocal transaction），按照APB意見第29號——單邊交易會計的規定，該類交易應當采用公允價值計量。此外碳排放權的價格指數受制于發達國家完成所承擔減排義務的難易程度，完成減排義務越難則排放權的價格會越高，因此價格指數所反映出來的市場價格是發達國家投資者充分考慮了節能經濟發展與未來減排空間的關系及其不確定性風險之后所形成的共識，該市場價格即為碳排放權的公允價值，即公允價值能夠可靠計量。

隨著減排問題日益提上各國國家戰略的高度，碳排放權會計越來越受到企業的重視。然而，目前中國還沒有出臺與碳排放權相關的會計準則，這就導致企業在會計確認、計量與列報上具有很大的自主性，信息質量不具備可比性原則。本文主要介紹，在總量控制與交易機制下，將排放配額確認為無形資產，對應發生的排放額，確認負債，并以公允價值進行初始與后續計量，在資產負債表中資產與負債做整體性列報。通過上述討論，希望能在排放權會計信息 質量可比性上提供一定的借鑒意義。

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[責任編輯 吳明宇]