債務重組準則對企業利潤和財務報告披露的影響

摘要 債務重組是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成協議或者法院的裁定做出讓步的事項。本文對債務重組準則的變化對企業的影響進行了比較分析。

關鍵詞 債務重組準則 公允價值 賬面價值

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A

自我國進入經濟體制轉軌時期以來，很多企業由于受歷史包袱的拖累和自身制度改革的滯后，難以適應整個體制環境從計劃走向市場的巨大變遷，逐步陷入重重困難，難以償還到期債務，債務糾紛屢見不鮮。債務問題成為困擾我國企業，特別是國有企業的大問題。債務重組是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成協議或者法院的裁定做出讓步的事項。而由于新準則的執行，也必然給企業利潤和財務報告披露帶來較大的影響。

一、對債務人企業的影響

由于新準則與舊準則最大的差異是采用公允價值計量，將債務重組利得計入當期損益(而舊準則計入資本公積)。新準則也將提高大股東上市公司注入優質資產的熱情，在公司出現或面臨虧損的情況下，上市公司的控股股東出于維持業績或保住“殼資源”的考慮，很可能會考慮向上市公司注入優質資產，上市公司如以注入的優質資產去進行債務重組不僅能獲得債務重組利得，而且還能擴大資產轉讓收益。從某種程度上講，新準則有關確認重組收益的做法客觀上增加了上市公司調節盈余的手段。以非現金資產償債時，因轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額還將產生資產轉讓損益(而舊準則按轉出資產的賬面價值結轉成本，不產生資產轉讓損益)，計入利潤表。因此，對債務人而言，新準則帶來的影響是相當有利的。

二、 對債權人企業的影響

執行新準則后，債權人收到存貨、固定資產、無形資產、長期股權投資等抵債資產均以公允價值入賬，同時將其與重組債權的賬面價值之差確認為債務重組損失：而舊準則是按重組債權的賬面價值作為受讓資產的入賬價值，當時不確認損失，只是在資產的后續計量時。通過計提減值準備的方式來反映抵債資產的實際可變現價值。這樣，執行新準則后，在資產重組日就不會虛增資產，雖然總體上對會計年度的利潤總額影響并不明顯，但利潤的構成卻發生了變化。

舉例：

2006年1月1日，甲公司銷售一批材料給乙公司，含稅價117000元，年底乙公司發生財務困難無法按合同規定償還債務，經雙方協議甲公司同意以一批存貨抵償應收賬款，該批存貨賬面價值70000元，公允價值80000元，適用稅率為17%。乙公司為轉讓的材料計提了存貨跌價準備10000元，甲公司對相關債權提取10000元壞賬準備。假定不考慮其他相關稅費。雙方在新舊準則下的債務重組會計處理比較如下表1：

表1

1、債權人甲公司：在新準則下，將所按受存貨以公允價值80000元入賬，將將重組債權的賬面價值與存貨的公允價值及可抵扣增值稅進項稅額之和的差額13400元確認為債務重組損失計入“營業外支出”，而舊準則是以重組債權的賬面價值93400元作為接受非現金資產的入賬價值，不確認債務重組損失。

2、債務人乙公司：在新準則下，將非現金資產的公允價值與賬面價值的差額10000元確認為資產轉讓收益，同時應將重組債務的賬面價值與非現金資產的公允價值及相關稅費之和的差額33400元確認為利得計入“營業外收入”，而舊準則并不確認資產轉讓收益只將重組債務的賬面價值與非現金資產的賬面價值及相關稅費之和的差額43400元計入“資本公積”。

3、 以現金、非現金資產清償債務方式的納稅調整。

新會計準則規定，債務人以資產清償債務的債務重組收益和轉讓非現金資產收益直接確認為當期損益，不再計入“資本公積”賬戶；在以非現金資產清償債務時，將重組債務的賬面價值與轉出資產的公允價值和相關稅費之間的差額為重組收益，以轉出資產的公允價值和相關稅費之間的差額為重組收益，以轉出資產的公允價值代替了該資產的賬面價值。變動后，以資產清償債務方式下的會計處理和稅務處理一致，企業不需要進行所得稅納稅調整。

4、以債務轉為資本清償債務方式的納稅調整。

《企業債務重組業務所得稅處理辦法》規定，債務人應當將重組的賬面價值與債權人因放棄債權而享有的股權的公允價值的差額，確認為債務重組所得，計入當期的應納稅所得額；債權人應當將享有的股權的公允價值確認為該項投資的計稅成本。

新會計準則規定，債務人應當將重組債務的賬面價值與債權人因放棄債務而享有的股權的公允價值之間的差額作為重組收益計入當期損益；債權人應將享有的股份公允價值確認為對債務人的投資，重組債權的賬面余額與股份的公允價值之間的差額確認為重組損失，計入當期損益。重組收益計入當期損益和公允價值的運用消除了舊準則中會計與稅務處理不一致的地方，債務重組時雙方不需要再進行納稅調整。

5、修改其他債務條件進行債務重組的納稅調整。

《企業債務重組業務所得稅處理辦法》規定，以修改其他條件進行債務重組的，債務人應當將重組債務的計稅成本減記至將來應付的金額，減記的金額確認為當期的債務重組所得；債權人應當將債權的計稅成本減記至將來應收金額，減記的金額確認為當期的債務重組損失。

新會計準則最大的變動就是現值的計算和損益的確認，即規定公允價值的確定方式為市場參考價格或是現金流貼現價值。由于以修改其他債務條件進行債務重組的沒有市場價值可以參考，因此，采用折現的辦法來確定公允價值。根據新準則第12號的規定：債務人根據將來應付金額的現值與重組債務賬面價值的差額，作為重組收益，確認為當期損益。如果涉及了或有支出，應將其包括在將來應付金額予以折現，確定債務重組收益。實際發生時沖減重組后債務的賬面價值，如未發生則作為結算債務當期的債務重組收益，計入當期損益。債權人應當根據債務重組債權的賬面價值與將來應收金額的現值之間的差額，作為債務重組損失，計入當期損益，涉及的或有收入不須計入重組后債權的賬面價值。顯然，這一方式下會計和稅法處理存在差異，重組時雙方要進行納稅調整。

通過分析可以看出，新準則在債務重組的定義、方式、債權人和債務人的會計處理等方面都有較大的變化。新的債務重組準則的業務范圍大大縮小了，相關的會計處理也更加簡潔明了。另一方面，新債務重組準則對企業的影響，分別從恢復公允價值計量屬性對企業的影響、對企業利潤和財務報告披露帶來的影響以及對納稅調整的影響進行了分析。此外，新準則不僅使得“債務重組收益”的產生成為可能，而且還可導致“資產轉讓收益”的實現。如果沒有一個相對完善的關于公允價值的確認與計量的規范與監督機制，那些希望利用債務重組業務進行盈余管理的企業又將有了“新的利潤增長點”。

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