政府部門財(cái)務(wù)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系構(gòu)建研究

摘要：隨著我國(guó)政府逐步向服務(wù)型、績(jī)效型政府轉(zhuǎn)變，政府部門財(cái)務(wù)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的建設(shè)亟待加強(qiáng)。本文擬通過對(duì)我國(guó)政府部門內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的現(xiàn)狀進(jìn)行總結(jié)，然后再借鑒美國(guó)政府部門財(cái)務(wù)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的發(fā)展經(jīng)驗(yàn)，提出我國(guó)政府部門財(cái)務(wù)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的構(gòu)建設(shè)想。

關(guān)鍵詞：政府 內(nèi)部控制 美國(guó) 評(píng)價(jià)體系

一、引言

我國(guó)政府一直注重廉政建設(shè)，并通過財(cái)政、審計(jì)、監(jiān)察、反貪等多種行政手段和法律手段防范和管理政府違規(guī)行為，這些手段主要是通過外部對(duì)政府部門進(jìn)行監(jiān)督和治理。但是，從我國(guó)近幾年政府審計(jì)結(jié)果公告所暴露和反映的各種違規(guī)問題來看，其主要原因還是政府部門內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的管理薄弱。隨著我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，我國(guó)政府正處于逐步向服務(wù)型、績(jī)效型政府轉(zhuǎn)變的過程中，而美國(guó)等西方發(fā)達(dá)國(guó)家政府部門財(cái)務(wù)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的建設(shè)，一般都有政府內(nèi)部控制規(guī)范等相關(guān)法案配套，我國(guó)也應(yīng)加強(qiáng)政府部門財(cái)務(wù)內(nèi)部控制體系的建設(shè)。財(cái)政部會(huì)計(jì)司劉玉廷司長(zhǎng)（2008）曾指出，政府部門財(cái)務(wù)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系建設(shè)的實(shí)踐證明，健全有效的財(cái)務(wù)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系，是政府部門切實(shí)加強(qiáng)內(nèi)部管理、提高公共資金使用效益和為人民服務(wù)水平的重要舉措。

按照國(guó)際組織有關(guān)公共治理的意見，政府部門的最佳治理結(jié)構(gòu)包括：行為準(zhǔn)則、組織架構(gòu)與程序、控制活動(dòng)、對(duì)外報(bào)告，這其中可以看出，強(qiáng)化政府部門財(cái)務(wù)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系是實(shí)現(xiàn)良好政府治理的關(guān)鍵。然而，政府機(jī)關(guān)的財(cái)務(wù)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系觀念并未隨著時(shí)代的演進(jìn)而不斷的進(jìn)步，其財(cái)務(wù)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系也面臨著種種問題。例如：（1）政府機(jī)關(guān)主要負(fù)責(zé)人對(duì)內(nèi)控缺乏認(rèn)識(shí)，支持程度不夠；（2）機(jī)關(guān)一般工作人員多認(rèn)為內(nèi)控是刁難、是找麻煩，因而心生排斥；（3）各級(jí)人員多認(rèn)為內(nèi)控的目的旨在防弊，而不是興利和增值；（4）各項(xiàng)控制活動(dòng)，均以標(biāo)準(zhǔn)化的規(guī)定、說明書作為執(zhí)行的根據(jù)，缺乏先行思考機(jī)關(guān)內(nèi)部各種狀況的風(fēng)險(xiǎn)程度，進(jìn)行科學(xué)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估；（5）過分重視內(nèi)控的他律（控制活動(dòng)），忽視內(nèi)控的自律（控制環(huán)境）。其實(shí)，良好的控制環(huán)境，是內(nèi)部控制成功的基石。內(nèi)控應(yīng)講求自律與他律并重；（6）錯(cuò)誤地認(rèn)為機(jī)關(guān)人員都很優(yōu)秀，其內(nèi)部控制應(yīng)不會(huì)出問題，然而從許多舞弊案的發(fā)生可以發(fā)現(xiàn)，不少舞弊者，在舞弊前是該單位的優(yōu)秀分子，業(yè)績(jī)好、人緣也好，這就應(yīng)了古人的那句話“信人則制于人”；（7）各個(gè)機(jī)關(guān)依據(jù)組織的三大要素——業(yè)務(wù)、人事和財(cái)務(wù)，平行設(shè)立了多個(gè)控制部門，像人事、紀(jì)檢檢察、機(jī)關(guān)黨辦、財(cái)務(wù)部門、效能辦和效能督察辦、法制部門等，這種平行的多元控制，無法形成有效的控制合力；（8）機(jī)關(guān)業(yè)績(jī)考量指標(biāo)的制定與執(zhí)行有待改進(jìn)，考量指標(biāo)與考量標(biāo)準(zhǔn)間的關(guān)系有待理清，施政業(yè)績(jī)?cè)u(píng)估結(jié)果與施政滿意度調(diào)查結(jié)果之間的差距有待縮小，業(yè)績(jī)?cè)u(píng)估制度與其他考評(píng)作業(yè)規(guī)定和業(yè)績(jī)獎(jiǎng)金制度的結(jié)合有待加強(qiáng)；（9）政府機(jī)關(guān)的獎(jiǎng)懲制度缺乏應(yīng)有的彈性，滋生無效率或低效率風(fēng)險(xiǎn)；（10）缺乏評(píng)估內(nèi)部控制執(zhí)行好壞的有效機(jī)制，至少現(xiàn)行機(jī)關(guān)尚無內(nèi)部自行檢查功能，主要依賴外部監(jiān)督，包括政府審計(jì)和人大監(jiān)督。

本文擬通過對(duì)我國(guó)政府部門財(cái)務(wù)內(nèi)部控制評(píng)級(jí)體系現(xiàn)狀進(jìn)行分析，借鑒美國(guó)政府部門內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的建設(shè)經(jīng)驗(yàn)，提出我國(guó)政府部門內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的構(gòu)建設(shè)想，建立健全政府部門內(nèi)部控制規(guī)范體系，并提出我國(guó)政府內(nèi)部部門財(cái)務(wù)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系建設(shè)的分步規(guī)劃和目標(biāo)。

二、美國(guó)政府部門財(cái)務(wù)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的經(jīng)驗(yàn)

美國(guó)作為全球內(nèi)部控制發(fā)展最為成熟的國(guó)家之一，對(duì)政府部門財(cái)務(wù)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的關(guān)注是比較早的，從全球范圍來看政府部門財(cái)務(wù)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的建設(shè)也是相對(duì)比較健全和完善的。美國(guó)政府部門財(cái)務(wù)內(nèi)部控制的發(fā)展歷程，大致可分為以下3個(gè)階段：

1、初期建設(shè)階段

1921年，美國(guó)政府成立審計(jì)總署負(fù)責(zé)有關(guān)內(nèi)部控制和督察的權(quán)責(zé)。1950年，美國(guó)政府發(fā)布《會(huì)計(jì)與審計(jì)法案》，要求聯(lián)邦政府各部門管理層負(fù)責(zé)建立并維護(hù)適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制系統(tǒng)，承擔(dān)內(nèi)部控制及內(nèi)部審計(jì)方面的責(zé)任。通過《會(huì)計(jì)與審計(jì)法案》的實(shí)施，首先明確了政府部門負(fù)責(zé)人對(duì)內(nèi)部控制建設(shè)的責(zé)任，審計(jì)總署也開始探索內(nèi)部控制基礎(chǔ)審計(jì)，在審計(jì)中首先檢查政府業(yè)務(wù)流程、測(cè)試內(nèi)部控制的有效性，而不再逐項(xiàng)檢查其每一條原始記錄。

但是《會(huì)計(jì)與審計(jì)法案》的實(shí)施效果并不理想，主要原因在于各政府機(jī)構(gòu)沒有全部設(shè)置內(nèi)部審計(jì)部門，即使有內(nèi)部審計(jì)部門，其運(yùn)行不獨(dú)立，審計(jì)業(yè)務(wù)也只局限于對(duì)財(cái)務(wù)事項(xiàng)的審查，最重要的是政府部門負(fù)責(zé)人對(duì)內(nèi)部控制的職責(zé)未能實(shí)現(xiàn)。

由于政府內(nèi)部控制監(jiān)督制度實(shí)施不力，美國(guó)政府于1978年通過并頒布《督察長(zhǎng)法案》。該法案要求聯(lián)邦政府各部門設(shè)立督察長(zhǎng)辦公室，督察長(zhǎng)直接向?qū)徲?jì)總署負(fù)責(zé)，因此督察長(zhǎng)的地位完全獨(dú)立，能夠直接對(duì)政府部門發(fā)生的浪費(fèi)、舞弊、管理失當(dāng)展開調(diào)查和審計(jì)評(píng)估。《督察長(zhǎng)法案》雖然并未明確政府內(nèi)部控制的定義，但已強(qiáng)調(diào)了政府內(nèi)部控制在效率性和效果性方面的作用。

2、政府內(nèi)部控制制度框架形成階段

1981年，美國(guó)政府預(yù)算管理總局發(fā)布A-123號(hào)通告《管理層責(zé)任與控制》，重申要求建立并維持適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制系統(tǒng)。1982年美國(guó)政府頒布《聯(lián)邦管理機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)誠(chéng)信法案》，要求政府部門持續(xù)地評(píng)估和報(bào)告其內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和管理控制系統(tǒng)的適當(dāng)性，并授權(quán)美審計(jì)總署發(fā)布內(nèi)部控制準(zhǔn)則。1983年，審計(jì)總署發(fā)布《聯(lián)邦政府政府控制準(zhǔn)則》。

至此，美國(guó)政府內(nèi)部控制制度框架基本形成，A-123號(hào)通告《管理層責(zé)任與控制》、《聯(lián)邦管理機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)誠(chéng)信法案》和《聯(lián)邦政府政府控制準(zhǔn)則》共同構(gòu)成了美國(guó)政府內(nèi)部控制體系。

3、與企業(yè)內(nèi)部控制趨同階段

在美國(guó)政府內(nèi)部控制發(fā)展過程中，企業(yè)內(nèi)部控制研究與實(shí)務(wù)也有了很大突破，其中影響最大的是1992年COSO委員會(huì)發(fā)布的《內(nèi)部控制—整合框架》和2002年美國(guó)國(guó)會(huì)通過的《薩班斯-奧克利斯法案》。雖然《內(nèi)部控制—整合框架》發(fā)布后得到了廣泛認(rèn)同，但是審計(jì)總署指出該框架存在兩大缺陷：一是沒有要求管理層提供對(duì)內(nèi)部控制的報(bào)告；二是在控制類型中欠缺保護(hù)資產(chǎn)安全方面的控制。COSO接受了審計(jì)總署的建議，對(duì)框架進(jìn)行了修訂。

1999年，審計(jì)總署在借鑒COSO框架的基礎(chǔ)上，發(fā)布了全新的、基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向和業(yè)績(jī)導(dǎo)向的《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》，準(zhǔn)則在框架上和構(gòu)成上與COSO框架趨于一致。2004年，美國(guó)政府預(yù)算管理總局修訂了A-123號(hào)通告，采納了COSO框架以及薩奧法案對(duì)管理層責(zé)任的有關(guān)規(guī)定。因此，美國(guó)審計(jì)總署和美國(guó)政府預(yù)算管理總局在內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)上與COSO達(dá)到了趨同。

美國(guó)政府內(nèi)部控制的最大特色，體現(xiàn)在督察長(zhǎng)制度和財(cái)務(wù)長(zhǎng)制度的設(shè)計(jì)和執(zhí)行上。督察長(zhǎng)的主要職責(zé)有三項(xiàng)：（1）審核和調(diào)查政府施政方案及其運(yùn)行的各項(xiàng)財(cái)務(wù)報(bào)告和業(yè)績(jī)報(bào)告，看其是否可靠、有效；（2）領(lǐng)導(dǎo)和協(xié)調(diào)各項(xiàng)施政方案，以提高內(nèi)部控制的效率，改善施政的業(yè)績(jī)；（3）預(yù)防和調(diào)查各項(xiàng)施政方案運(yùn)行中可能發(fā)生的舞弊、職權(quán)濫用和浪費(fèi)行為。

1990年，美國(guó)會(huì)通過了《聯(lián)邦財(cái)務(wù)長(zhǎng)法》，要求在24個(gè)主要部門設(shè)立財(cái)務(wù)長(zhǎng)和副財(cái)務(wù)長(zhǎng)，接受白宮預(yù)算總局副局長(zhǎng)也是總財(cái)務(wù)長(zhǎng)的政策指導(dǎo)，負(fù)責(zé)推動(dòng)并保持一項(xiàng)整合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)及內(nèi)部控制的財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)。1993年，美國(guó)會(huì)通過了《政府業(yè)績(jī)和成果法》，1996年，美國(guó)會(huì)又通過了《聯(lián)邦財(cái)務(wù)管理改進(jìn)法》。這三部法律又賦予了聯(lián)邦督察長(zhǎng)七項(xiàng)職責(zé)：（1）財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)；（2）相關(guān)財(cái)務(wù)事項(xiàng)審計(jì)；（3）對(duì)相關(guān)事實(shí)和證據(jù)進(jìn)行系統(tǒng)的追蹤和調(diào)查；（4）對(duì)施政項(xiàng)目評(píng)估審議和研究分析的全過程進(jìn)行督查；（5）業(yè)績(jī)審計(jì)；（6）施政項(xiàng)目效果性審計(jì)和遵循性審計(jì)；（7）施政項(xiàng)目的成本效益評(píng)估。聯(lián)邦督察長(zhǎng)的10項(xiàng)職責(zé)，顯示她就是一個(gè)地道的集財(cái)務(wù)審計(jì)與管理審計(jì)于一身、有效整合公共治理和風(fēng)險(xiǎn)管理的現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)制度。聯(lián)邦督察長(zhǎng)、聯(lián)邦財(cái)務(wù)長(zhǎng)的結(jié)合，就構(gòu)成了美國(guó)政府的內(nèi)部控制。

三、借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，構(gòu)建我國(guó)政府部門財(cái)務(wù)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系

當(dāng)前，我國(guó)政府管理體制改革正逐步轉(zhuǎn)向以業(yè)績(jī)和結(jié)果為導(dǎo)向，以實(shí)現(xiàn)公共資源的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性為目標(biāo)，政府部門財(cái)務(wù)內(nèi)部控制體系的建立和完善，是實(shí)現(xiàn)政府管理改革目標(biāo)的“基礎(chǔ)設(shè)施”，美國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，頗具借鑒意義。

1、通過立法進(jìn)一步明確政府內(nèi)部控制的法律地位

我國(guó)《會(huì)計(jì)法》規(guī)定，各單位應(yīng)當(dāng)建立、健全本單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度，要求做到職責(zé)分離、授權(quán)批準(zhǔn)、相互制約和監(jiān)督檢查，反映了內(nèi)部控制的基本理論。此后，財(cái)政部也先后發(fā)布《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范—基本規(guī)范（試行）》和《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范—貨幣資金（試行）》，以及采購與付款、銷售與收款、工程項(xiàng)目?jī)?nèi)部控制具體規(guī)范，這些法律法規(guī)對(duì)推動(dòng)我國(guó)政府部門財(cái)務(wù)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的建設(shè)發(fā)揮了積極作用，但不足之處亦十分明顯：

首先，立法層次不夠。美國(guó)的聯(lián)邦督察長(zhǎng)、聯(lián)邦財(cái)務(wù)長(zhǎng)制度是通過若干部大法得以最終確立的，期間通過不斷立法對(duì)政府內(nèi)部控制制度加以補(bǔ)充完善，除了法律層次外，審計(jì)總署還專門制定《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》等文件，指導(dǎo)各部門建立和完善政府內(nèi)部控制。相比之下，我國(guó)政府內(nèi)部控制的立法工作十分欠缺，《會(huì)計(jì)法》對(duì)內(nèi)部控制的要求十分模糊，其他法律涉及政府內(nèi)部控制的內(nèi)容更是寥寥無幾，立法不足嚴(yán)重制約了政府內(nèi)部控制制度的建立。其次，立法對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)落后。已有的法律法規(guī)對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)，尚停留在內(nèi)部會(huì)計(jì)控制階段，而內(nèi)部控制的發(fā)展史告訴我們，一味地停滯在會(huì)計(jì)控制和管理控制的爭(zhēng)論是無益的，在實(shí)踐中二者不僅不可分割，且聯(lián)系緊密。內(nèi)部控制最新的發(fā)展更是進(jìn)入風(fēng)險(xiǎn)管理階段，在立法過程中，必須更新對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)，以先進(jìn)的理念對(duì)政府內(nèi)部控制做出規(guī)定。

2、進(jìn)一步優(yōu)化控制環(huán)境

內(nèi)部控制運(yùn)行于控制環(huán)境之中，控制環(huán)境可以看作是影響內(nèi)部控制質(zhì)量的內(nèi)部“氣候”，政府部門領(lǐng)導(dǎo)和一般成員應(yīng)當(dāng)建立和維持一種支持性的態(tài)度，建立和維持一種積極的控制環(huán)境：第一，部門領(lǐng)導(dǎo)和一般成員應(yīng)建立廉正和道德觀，部門領(lǐng)導(dǎo)在確定組織道德的高層基調(diào)方面扮演關(guān)鍵角色，應(yīng)當(dāng)做到率先垂范；第二，部門領(lǐng)導(dǎo)具備管理能力，并接受必要的培訓(xùn)，以保證其能完成既定的工作任務(wù)和管理職能；第三，建立適當(dāng)?shù)慕M織權(quán)責(zé)和報(bào)告體系，使人們對(duì)行使權(quán)力后果承擔(dān)責(zé)任；第四，建立良好的人力資源政策和實(shí)務(wù)，包括一系列聘任、定位、評(píng)價(jià)、提升以及監(jiān)督的制度；第五，強(qiáng)化政府部門與權(quán)力機(jī)關(guān)及監(jiān)督機(jī)構(gòu)的關(guān)系，加強(qiáng)人大、司法、檢察機(jī)關(guān)對(duì)政府部門的監(jiān)督力度。

3、建立有效的內(nèi)部審計(jì)制度

由于我國(guó)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)起源于行政命令，許多部門對(duì)內(nèi)部審計(jì)及其獨(dú)立性特征認(rèn)識(shí)不足，在業(yè)務(wù)范圍方面，內(nèi)部審計(jì)主要從事財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面的審查，很少觸及管理的其他領(lǐng)域，使得內(nèi)部審計(jì)工作實(shí)際上變成了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的自審過程，政府內(nèi)部審計(jì)應(yīng)當(dāng)整合部門內(nèi)部幕僚控制系統(tǒng)，像美國(guó)的督察長(zhǎng)那樣，實(shí)行全方位的審計(jì)。

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