醫改后醫院對藥品的會計核算問題探討

摘 要： 一直以來，由于財政補助不足，藥品加成是國家給予醫療機構的一項補償政策。而長時間“以藥補醫”、“以藥養醫”的機制導致公立醫院的運行和發展嚴重依賴藥品收入。近年來，國家加速推進醫藥分開改革，新《醫院會計制度》對藥品核算作出了變革性的要求。本文對新制度下藥品的會計核算問題作出探討。

關鍵詞： 醫改 新《醫院會計制度》 藥品 會計核算

一、引言

藥品是醫院為開展正常醫療活動而儲存的、用于診斷、治療疾病的特殊商品，是提供醫療服務工作中必不可少的物質條件和重要手段。醫院在醫療服務過程中，藥品的消耗占醫院各種物資消耗的比重很大，對藥品資金管理工作的成效直接關系到醫院的社會效益和經濟效益。因此，加強藥品的管理是醫院經濟管理的重點，藥品會計為加強藥品管理的需要應運而生。藥學部對醫院藥品主要是起到事前和事中管理作用，藥品會計則起到了事后監督和核算的作用[1]。

很長一段時間，藥品收入一直是醫院的主要收入來源。因此，公立醫院的趨利傾向明顯：大處方、多用藥、用貴藥等現象日益增多，加重了人民群眾看病就醫的費用負擔。近年來，隨著中國經濟的發展、國家財政收入的提高，人們對“以藥養醫”、“以藥補醫”的怨氣越來越大，促使國家加快了醫改的腳步。《關于公立醫院改革試點的指導意見》明確提出，改革“以藥養醫”、“以藥補醫”機制的主要舉措，就是推進醫藥分開，逐步取消藥品加成政策。

為適應社會主義市場經濟和醫療衛生事業發展的需要，加強醫院財務管理和監督，規范醫院財務行為，根據《事業單位財務規則》（財政部令第8號）和國家關于深化醫藥衛生體制改革及有關法律法規，結合醫院特點，財政部會同衛生部等有關部門于2011年1月18日同步推出了修訂后的《醫院財務制度》和《醫院會計制度》（以下簡稱“新制度”），并于2011年7月1日起在公立醫院改革國家聯系試點城市施行，2012年1月1日起新制度在全國醫院實施[2]。新制度對藥品的核算理念進行了改進，將藥品納入了存貨管理，將藥品核算從零售價核算改為了按成本購進價核算，并且取消了藥品收支的單獨核算和取消了對藥品進銷價差的核算，將原藥品進銷差價核算內容并入“本期結余——醫療收支結余”科目下體現。

二、新《醫院會計制度》中藥品核算的辦法

新《醫院會計制度》極大地簡化了會計核算工作。藥品收、發、存相關的事項，全部在“庫存物資”科目中核算。“庫存物資”科目下設“藥品”一級明細科目，“藥品”一級明細科目下設“藥庫”、“藥房”兩個二級明細科目，并按“西藥”、“中成藥”、“中草藥”進行明細核算。新制度取消了原制度中的“藥品收入”科目，將藥品收入納入“醫療收入”科目下核算，在醫療收入科目下設“藥品收入”二級明細科目。新制度取消了“藥品支出”科目，將藥品支出納入“醫療業務成本”科目核算，“藥品費”和“衛生材料費”一樣成為“醫療業務成本”下的一級明細科目。相關賬務處理如下：

1.外購藥品驗收入庫時，其成本按照實際采購價格（含增值稅額，下同）進行確認，其中：

第一種情況：使用醫院自有資金購入時，編制會計分錄：

借：庫存物資—藥品—藥庫（進價）

貸：銀行存款或應付賬款（進價）

第二種情況：使用財政補助、科教項目資金購入時，編制會計分錄：

借：庫存物資—藥品—藥庫（進價）

貸：待沖基金（進價）

同時，應按照實際支出的金額，編制會計分錄：

借：財政項目補助支出、科教項目支出

貸：財政補助收入、零余額賬戶用款額度、銀行存款等

2.各個藥房從藥庫領取藥品，按照領取藥品的實際采購成本（即進價），編制會計分錄：

借：庫存物資—藥品—藥房（進價）

貸：庫存物資—藥品—藥庫（進價）

3.在銷售藥品，確認藥品收入時，應該按照售價，編制會計分錄：

借：庫存現金，銀行存款，應收（在院病人）醫療款等

貸：醫療收入—門診收入—藥品收入（售價）

醫療收入—住院收入—藥品收入（售價）

4.結轉藥品成本時，按照發出藥品的實際采購成本，編制會計分錄：

第一種情況：使用醫院自有資金外購的藥品

借：醫療業務成本—藥品費（進價）

貸：庫存物資—藥品—藥房（進價）

第二種情況：使用財政補助、科教項目資金外購的藥品

借：待沖基金

貸：庫存物資—藥品—藥庫（進價）

藥品銷售成本的計算方法：

（1）直接法：直接從藥房應用軟件系統中統計或人工對處方數統計當月各藥房銷售成本。

（2）倒擠法：首先，月底醫院應對各藥房進行盤點，盤出各藥房庫存數；其次，計算當月藥房藥品銷售成本，計算公式如下：

當月藥房藥品銷售成本=上月末藥房藥品庫存數+本期藥房藥品領用數-本月盤點藥房藥品庫存數[3]

5.期末，將醫療收入科目余額和醫療業務成本科目余額轉入本期結余

借：醫療收入—門診收入—藥品收入（售價）

醫療收入—住院收入—藥品收入（售價）

貸：本期結余—醫療收支結余

借：本期結余—醫療收支結余

貸：醫療業務成本—藥品費（進價）

三、新《醫院會計制度》在藥品賬務處理上的優缺點

1.優點

新制度規定，將藥品收入納入醫療收入統一核算，明確了收入按來源、支出按用途劃分的原則，同時，還根據業務活動的需要，在收支分類中單獨核算科研、教學項目收支。這些規定調整了醫院收支分類，弱化了藥品加成對醫院的補償作用，規范了醫院的各項收支核算與管理，體現了醫院的公益性特點[4]。另外，原制度在醫院的藥物核算上存在收支不配比、成本核算不合理等缺陷，新制度規定了成本核算的賬務處理，取消了“醫療支出”、“藥品支出”，以及期末將“管理費用”簡單按人員比例分攤的賬務處理方式，改為詳細設置與成本核算相關的會計科目及明細核算，進一步明確了成本核算的原則、對象及成本歸集和轉移的方法，充實了成本分析和成本控制的內容，改進了原制度中收支不配比的缺陷，規范了藥品成本核算，有利于會計核算朝著公平、公正的方向發展。

2.缺點

藥品進銷差價的核算是一個浩大的工程，公立醫院取消進銷差價會有一個過程，不可能一步到位。按新制度規定，藥品在采購入庫時，藥庫按進價入賬，而藥房領藥時也按進價核算，實現“零進銷差”。新制度這一規定與新醫改方案中逐步取消藥品加成，避免“以藥養醫”、“以藥補醫”的理念相一致。但是在完全取消醫院藥品加成政策之前，藥品仍然需要加成后給病人使用，所以病人從藥房購藥時需要按售價核算。由此，藥品銷售收入在醫療收入科目中按售價核算，而藥品銷售成本卻直接在醫療業務成本中按進價核算，兩者之間聯系的緊密度不夠，造成藥品在核算實際成本時很難準確。因此取消“藥品進銷差價”這個核算科目，會使藥品銷售收入與藥品銷售成本之間的配比性無法準確驗證，一旦藥品管理出現紕漏，則藥品的丟失、非正常損毀都有可能直接計入成本，給醫院帶來巨大的損失。再則，醫院的財務對藥品只是按金額控制的，并未按數量控制，由此造成藥房藥品賬面上的金額與藥房藥品的實際金額無法核對，很難做到賬實相符。

此外，由于醫院在經營過程中所購置的藥品是隨著市場價格的波動而變動的，這些藥品如果銷售滯后，存放在醫院就存在巨大的風險和不確定性。而新制度并未對藥品等各種材料物資計提減值準備，這不符合會計信息質量對謹慎性原則的要求。

四、結語

綜上所述，在我國醫藥衛生體制改革不斷深入、醫院多種所有制形式并存、醫療市場競爭加劇的現實情況下，新《醫院財務制度》和《醫院會計制度》在對藥品會計核算的相關規定方面固然存在一定的缺陷和不足，但是它從根本上解決了醫療和藥品收支不配比的問題，在核算方法上又借鑒了國外先進的財務核算經驗，因此更加符合醫院的實際情況，對促進醫院經濟發展、加強財務管理、規范會計核算行為和提高會計信息質量等方面必將起到極大的推動作用。

參考文獻：

[1]何克春.新制度下醫院藥品成本計算方法的探討[J].中國衛生經濟，2012.8.

[2]衛生部.關于公立醫院改革試點的指導意見[Z]，2010-1-11.

[3]中華人民共和國財政部，中華人民共和國衛生部.醫院財務制度和醫院會計制度[M].北京：中國財政經濟出版社，2012，6，第1版.

[4]陳俊麗.對新舊《醫院會計制度》下藥品核算的探討[J].企業導報，2012（15）.