工業(yè)企業(yè)加強作業(yè)成本核算法的應用研究

摘要：成本作為一種資源耗費，是企業(yè)為獲得一定經(jīng)濟效益所付出的代價，最終從企業(yè)收入中得到補償。在收入一定的情況下，需要補償?shù)某杀驹降停髽I(yè)的經(jīng)濟效益越高。成本管理是企業(yè)管理的一個重要方面，提供準確的會計信息資料，有利于企業(yè)各項改革措施協(xié)調(diào)一致、齊頭并進地推動各項企業(yè)管理朝著科學方向發(fā)展。自20世紀90年代以來，世界上許多先進的公司已經(jīng)實施作業(yè)成本核算法，以改善原有的會計系統(tǒng)，增強企業(yè)的競爭力。基于此，對工業(yè)企業(yè)加強作業(yè)成本核算法應用進行研究，以期改進企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境，增強企業(yè)自身的市場競爭能力。

關鍵詞：工業(yè)企業(yè)；作業(yè)成本核算法；成本管理

中圖分類號：F270 文獻標志碼：A 文章編號：1000-8772（2012）21-0082-02

隨著經(jīng)濟的發(fā)展，傳統(tǒng)成本計算法已無法滿足企業(yè)的需要，為適應現(xiàn)代制造環(huán)境的特點與管理的需要，作業(yè)成本法應運而生。本文在介紹作業(yè)成本法基本理論的基礎上分析了作業(yè)成本法的優(yōu)越性和局限性，并闡述了作業(yè)成本法的實施和應用，從而提出了推行作業(yè)成本法應注意的問題。

一、作業(yè)成本核算法與步驟

作業(yè)成本核算法又稱ABC管理法。它以某一具體事項為對象，進行數(shù)量分析，以該對象各個組成部分與總體的比重為依據(jù)，按比重大小的順序排列，并根據(jù)一定的比重或累計比重標準，將各組成部分分為ABC三類，A類是管理的重點，B類是次重點，C類是一般。作業(yè)成本核算法的原理是按巴雷托曲線所示意的主次關系進行分類管理。廣泛應用于工業(yè)、商業(yè)、物資、人口及社會學等領域，以及物資管理、質(zhì)量管理、價值分析、成本管理、資金管理、生產(chǎn)管理等許多方面。它的特點是既能集中精力抓住重點問題進行管理，又能兼顧一般問題，從而做到用最少的人力、物力、財力實現(xiàn)最好的經(jīng)濟效益。作業(yè)成本法包括作業(yè)成本計算和作業(yè)管理兩個方面的內(nèi)容，其基本原理是：生產(chǎn)導致作業(yè)的產(chǎn)生，作業(yè)導致成本的產(chǎn)生，成本與費用是通過作業(yè)聯(lián)系在一起的。因此，作業(yè)成本計算法的成本計算程序，就是把各資源庫成本分配給各作業(yè)，再將各作業(yè)成本庫成本分配給最終產(chǎn)品。這一過程可以分為以下三個步驟：

1.確認和計量各種資源耗費。資源可以簡單地區(qū)分為貨幣資源、材料資源、人力資源、動力資源等幾類。有關各類資源耗費的信息可從企業(yè)的總分類賬得到。作業(yè)成本計算法并不改變企業(yè)所耗資源的總額，作業(yè)成本計算法改變的只是資源總額在各種產(chǎn)品之間的分配額以及資源總額在存貨和銷售成本之間的分配額。

2.把資源分配到作業(yè)，開列作業(yè)成本單，歸集成本池成本。這一步要做的工作包括以下幾方面：（1）確認作業(yè)所包含的資源種類，也就是確認作業(yè)所包含的成本要素（項目）；（2）確立各類資源的資源動因，將資源分配到各受益對象（作業(yè)），據(jù)此計算出作業(yè)中該成本要素的成本額。開列作業(yè)成本單，匯總各成本要素，得出作業(yè)成本池的總成本額。

3.選擇作業(yè)動因，把作業(yè)成本池的總成本分配到產(chǎn)品，并開列產(chǎn)品成本單。這一步驟包括以下幾個方面：（1）確認各作業(yè)的作業(yè)動因，并統(tǒng)計作業(yè)動因的總數(shù)，據(jù)此分別計算各作業(yè)的單位作業(yè)動因的制造費用分配率；（2）統(tǒng)計各產(chǎn)品所耗作業(yè)量（或作業(yè)動因數(shù)）。計算產(chǎn)品承擔的制造費用，開列產(chǎn)品成本單。

二、作業(yè)成本核算法的優(yōu)點及缺點

作業(yè)成本法有許多優(yōu)點，其中最主要的就是它能促使管理人員想方設法地進行成本控制。一旦確認了某種產(chǎn)品消耗的間接成本產(chǎn)生的原因，那么管理人員就會從降低成本的角度對各種間接成本進行重新評估，以促使間接成本費用的降低。

1.作業(yè)成本法的優(yōu)點。對產(chǎn)品的間接分配更為合理。不再使用單一的分配標準，而是采用多元分配基準；“作業(yè)”是作業(yè)成本法的基本成本對象。傳統(tǒng)成本法主要以產(chǎn)品為成本對象計算成本，而作業(yè)成本法以“作業(yè)”作為最基本的成本計算對象，其他成本對象的成本計算均通過作業(yè)成本進行分配；作業(yè)成本法是更廣泛的完全成本法。傳統(tǒng)的完全成本法將許多成本項目列為期間費用，采用在發(fā)生的當期“一次性扣除”，而不加以分配。

2.作業(yè)成本法的缺點。作業(yè)成本法容易受到信息來源可靠性的制約。實施作業(yè)成本法所需要的信息量和信息的詳細程度遠遠大于傳統(tǒng)成本計算系統(tǒng)，而企業(yè)內(nèi)部各有關作業(yè)中心能否提供該作業(yè)中心真實的數(shù)據(jù)資料，則是作業(yè)成本法在實務中應用成敗的關鍵；作業(yè)成本法的實施成本較高。若要有效地實施作業(yè)成本法，企業(yè)必須加強對作業(yè)中心管理人員作業(yè)成本知識的培訓，并有效地建立起一套信息處理和信息管理制度。同時作業(yè)成本法的實施還需要大量應用計算機技術，如計算機網(wǎng)絡技術、作業(yè)成本專用軟件等；作業(yè)成本法不能排除成本計算中的主觀性。

三、工業(yè)企業(yè)加強作業(yè)成本核算法研究

1.工業(yè)企業(yè)加強作業(yè)成本法的應用條件。（1）科學的生產(chǎn)組織和嚴格的管理制度。ABC關注產(chǎn)品產(chǎn)生過程中的每一個環(huán)節(jié)，成本計算過程復雜，需要精確而高效的成本統(tǒng)計、計算和管理系統(tǒng)。（2）信息準確性。企業(yè)管理層需要加強對作業(yè)中心的控制，努力提高各個作業(yè)中心責任人的素質(zhì)，保證責任人提供的信息真實準確。（3）擁有了解ABC的會計師隊伍，或者聘請ABC專家小組，雖然這容易導致ABC本身成本過大，但是卻很有必要。（4）直接成本較大的制造業(yè)企業(yè)，沒有必要使用作業(yè)成本法。對于那些間接費用較高，生產(chǎn)制造過程復雜，產(chǎn)品結(jié)構(gòu)復雜，生產(chǎn)工藝復雜多變，作業(yè)類別多的企業(yè)，應用作業(yè)成本法才比較有意義。同時，研究者們也提醒企業(yè)的管理、財務和工程人員，任何一種先進的管理方法的使用，都必須結(jié)合企業(yè)自身的生產(chǎn)經(jīng)營情況，制定出符合自身特定要求的實施方案，方能取得好的效果。

2.作業(yè)成本核算法在工業(yè)企業(yè)中的實施框架。ABC的基本原理是：產(chǎn)出消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源。此基本原理是ABC實施框架的基本出發(fā)點。許多學者和企業(yè)研究人員只是結(jié)合ABC的原理和概念體系在企業(yè)中實施ABC，但是并沒有給出一個較為完整的實施框架。在實施作業(yè)成本法時要考慮系統(tǒng)的精度、系統(tǒng)的歷史和未來成本信息、系統(tǒng)的初始設計，以及如何讓新系統(tǒng)與舊系統(tǒng)很好地結(jié)合。他強調(diào)了研究已有系統(tǒng)的重要性，進而發(fā)現(xiàn)在數(shù)據(jù)收集、文檔記錄、IT技術和培訓等方面需要做改變的地方。在作業(yè)和實體成本的分析計算基礎之上，企業(yè)管理人員應該運用價值鏈觀點去考察生產(chǎn)過程的整個“鏈”，減少非增值作業(yè)，優(yōu)化增值作業(yè)，提高整條“鏈”的工作效率，降低成本，結(jié)合企業(yè)的戰(zhàn)略目標，持續(xù)改進企業(yè)的整體運作。ABC的應用，特別是在制造業(yè)中的應用已經(jīng)逐步開展和深入，對ABC實施的研究主要集中在實施ABC的條件、實施框架和步驟、實施中的困難和障礙以及行為因素對實施作業(yè)成本法的影響等方面。但是，這些研究和實踐仍然不夠全面、不夠系統(tǒng)。在ABC實施前的準備、ABC實施過程中的具體指導方針和操作參考、ABC實施過程中問題和障礙的解決方法，以及ABC實施之后的考核和評估等方面仍需要進一步研究。

3.作業(yè)成本法可以提供管理者更加準確的產(chǎn)品成本，能夠幫助企業(yè)進行正確的存貨評價，解決了成本信息失真問題。隨著現(xiàn)代企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品品種的多樣化，企業(yè)生產(chǎn)的自動化與信息化水平的提高，大大降低和減少了工人的手工勞動，因而直接人工的成本在制造成本中所占的比重相對降低，間接制造費用的比重日益增大，包括生產(chǎn)準備成本、生產(chǎn)計劃成本、質(zhì)量檢查成本等。這些間接成本與生產(chǎn)的產(chǎn)量不一定有必然的聯(lián)系，例如生產(chǎn)線生產(chǎn)每一批產(chǎn)品的準備成本，是與生產(chǎn)的批次相關的，而與生產(chǎn)的產(chǎn)量沒有直接關系：生產(chǎn)20個批次，每批次生產(chǎn)100個產(chǎn)品所耗用的生產(chǎn)準備成本，會高于生產(chǎn)10個批次，每批次生產(chǎn)200個產(chǎn)品的準備成本，雖然兩種情況下總的產(chǎn)品產(chǎn)量是相等的（20批×100個=10批×200個）。在這種情況下，如果企業(yè)依然按照產(chǎn)品產(chǎn)量或直接人工工時來分配企業(yè)的所有制造費用，必然會扭曲不同產(chǎn)品的真實成本，進而不能準確地反映企業(yè)的存貨成本，也不能準確地反映企業(yè)的真實的利潤水平。采用作業(yè)成本法，可更合理地分配各種間接費用，相對準確地確定各種產(chǎn)品的成本，使企業(yè)的管理者能夠了解企業(yè)真實的生產(chǎn)經(jīng)營狀況，從而有的放矢地加強企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營管理，以適應企業(yè)未來的發(fā)展。

4.作業(yè)成本法可以使企業(yè)的決策更加合理，幫助企業(yè)優(yōu)化資源配置，專注于發(fā)展獲利的產(chǎn)品或有價值的客戶。在現(xiàn)代的生產(chǎn)技術環(huán)境下，企業(yè)的生產(chǎn)制造由連續(xù)的大批量生產(chǎn)，日益轉(zhuǎn)向小規(guī)模、客戶化的生產(chǎn)方式，進而產(chǎn)生了日益增多的“支持性”或“服務性”的間接制造成本。企業(yè)采用作業(yè)成本法后，可以相對準確地計量各種產(chǎn)品的成本，使成本信息更具有科學性、相關性，從而使企業(yè)的定價決策、產(chǎn)品組合等決策更加合理，進而幫助企業(yè)進一步優(yōu)化資源配置，專注于發(fā)展獲利的產(chǎn)品或客戶，以便在激烈的市場競爭中獲得長足的發(fā)展。

5.作業(yè)成本法擴展了成本性態(tài)分析，體現(xiàn)了戰(zhàn)略成本的管理思想。隨著規(guī)模化和全球化經(jīng)營的日益普遍，企業(yè)的業(yè)務量急劇上升，長期來看，絕大部分成本都是變動的，基于作業(yè)成本的管理會計分析，超越了把成本簡單地分為固定成本和變動成本的弊端，而以作業(yè)這一流量作為劃分成本習性的依據(jù)，進行動態(tài)的價值鏈分析，通過就短期數(shù)量變化和長期成本趨勢，量化地闡明成本習性的方式在短期成本和長期成本中都體現(xiàn)了變動成本的原理，體現(xiàn)了先進的戰(zhàn)略成本管理思想，能有效改善企業(yè)的戰(zhàn)略決策；而且以作業(yè)成本法為基礎的戰(zhàn)略管理，是立足于經(jīng)營全程的作業(yè)鏈和價值鏈管理，把握了市場需求動向、企業(yè)生產(chǎn)過程和售后服務等經(jīng)營的全部過程，能夠使企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略更及時地應對市場風險、適應環(huán)境的變化。

6.作業(yè)成本法可以幫助企業(yè)區(qū)分增值成本與非增值成本，以便幫助企業(yè)有效地消除非增值成本。作業(yè)成本法的核心是把成本看成“增值作業(yè)”和“不增值作業(yè)”的函數(shù)，并將“顧客價值”作為衡量增加價值與否的最高標準，并進一步把“不增值作業(yè)”劃分成“維持性作業(yè)”和“無效作業(yè)”。通過作業(yè)成本信息分析，有助于進行業(yè)績計量和評價、預算制定、作業(yè)管理、過程管理以及顧客和市場盈利率分析等，最終達到全面控制、降低成本的目標。成本管理者的任務，就是實現(xiàn)作業(yè)鏈的優(yōu)化，即：盡量減少“不增值作業(yè)”，尤其是無效作業(yè)。提高有效作業(yè)和整個作業(yè)鏈的投入/產(chǎn)出比例，使成本利用趨向于最優(yōu)化的高效率狀態(tài)。

四、結(jié)束語

作業(yè)成本法是一種先進的成本計算、成本控制方法，它融合了許多先進的管理思想。作業(yè)成本法經(jīng)過西方國家的應用，被證明是先進而有效的成本會計方法，但是，最先進的管理方法對每個企業(yè)來說未必就是最合適的，任何管理理論和方法的應用都會受到企業(yè)內(nèi)外各種環(huán)境因素的制約和影響。如果不考慮其應用環(huán)境盲目使用，勢必會導致事倍功半，得不償失。實施作業(yè)成本法，應做好會計有關的基礎工作，確保會計信息真實可靠，否則，假帳真算，運用成本昂貴的作業(yè)成本法，無異于勞民傷財。在我國，近年來對作業(yè)成本法的應用研究也有了新的進展，工業(yè)企業(yè)廣泛應用作業(yè)成本法來改進企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境，增強企業(yè)自身的市場競爭能力。

參考文獻：

[1] 財政部CPA考試委員會.財務成本管理[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2012.

（責任編輯：袁凌云）